集團(tuán)內(nèi)部融資租賃交易抵銷會(huì)計(jì)處理

徐一民 李春蕾

【摘要】文章基于2018新修訂的租賃準(zhǔn)則視角，針對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部出租人將內(nèi)部租賃交易劃分為融資租賃時(shí)，對(duì)企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表的編制進(jìn)行分析。通過對(duì)案例租賃開始日、租賃期間及租賃期滿的全過程分析，分別從承租人及出租人的角度運(yùn)用新修訂租賃準(zhǔn)則處理融資租賃業(yè)務(wù)。同時(shí)，站在集團(tuán)的角度上對(duì)內(nèi)部融資租賃交易進(jìn)行抵銷處理，探討集團(tuán)內(nèi)部融資租賃交易合并報(bào)表的編制。

【關(guān)鍵詞】融資租賃；抵銷；合并報(bào)表

【中圖分類號(hào)】F275

★ 本文系河北省社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目：上市公司債務(wù)違約、債務(wù)融資成本與投資效率研究（項(xiàng)目編號(hào)：HB19GL048）的階段性成果。

2018年12月7日財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（財(cái)會(huì)〔2018〕35號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《租賃》準(zhǔn)則）。為了進(jìn)一步規(guī)范租賃業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量和信息列報(bào)，2019年8月財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》應(yīng)用指南（2019）（以下簡(jiǎn)稱應(yīng)用指南），對(duì)租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行了新的規(guī)范。根據(jù)修訂后的《租賃》準(zhǔn)則，承租人不再區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，采用單一的會(huì)計(jì)處理模型，要求對(duì)所有的租賃（短期租賃和低價(jià)值租賃除外）確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債；但是出租人仍分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃兩大類，并分別采用不同的會(huì)計(jì)處理方法。如果集團(tuán)內(nèi)部出租人一方將租賃劃分為融資租賃時(shí)，在編制集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，就需要對(duì)內(nèi)部的租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行抵銷處理，本文以修訂后的《租賃》準(zhǔn)則和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》為基礎(chǔ)，探討企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部租賃業(yè)務(wù)發(fā)生過程中的合并報(bào)表的編制。

一、集團(tuán)內(nèi)部融資租賃合并報(bào)表編制原則

在租賃期內(nèi)各個(gè)期間，出租人對(duì)于融資租賃應(yīng)采用直線法或者其他系統(tǒng)合理的方法將融資租賃的租賃收款額確認(rèn)為長(zhǎng)期應(yīng)收款，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。對(duì)于融資租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，承租人應(yīng)當(dāng)采用類似資產(chǎn)的折舊或攤銷政策計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，并將融資租賃固定資產(chǎn)與承租人自用的固定資產(chǎn)分開，并按融資租賃固定資產(chǎn)的類別提供《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》要求披露的信息。

不管出租人對(duì)租賃如何劃分處理，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。在租賃期開始日后，承租人應(yīng)當(dāng)按照固定的周期性利率計(jì)算租賃負(fù)債在租賃期內(nèi)各期間的利息費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本，并在利潤(rùn)表中列示利息費(fèi)用。在租賃期間，承租人應(yīng)當(dāng)采用成本模式對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，以成本減累計(jì)折舊及累計(jì)減值損失計(jì)量使用權(quán)資產(chǎn)，并在利潤(rùn)表中列示折舊費(fèi)用。承租人應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債（租賃負(fù)債通常分為非流動(dòng)負(fù)債和一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債列示）。在現(xiàn)金流量表中，償還租賃負(fù)債本金，應(yīng)當(dāng)作為籌資活動(dòng)現(xiàn)金流出進(jìn)行列示。

當(dāng)出租人將租賃劃分為融資租賃時(shí)，在租賃開始日，出租人將自有固定資產(chǎn)劃出，同時(shí)確認(rèn)租賃收款額以及未確認(rèn)融資收益。在租賃期間，出租人應(yīng)當(dāng)按照固定的周期性利率將未確認(rèn)融資收益確認(rèn)為利息收入，計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入。同時(shí)，收到當(dāng)期租金的同時(shí)減少相應(yīng)的租賃收款額，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示長(zhǎng)期應(yīng)收款，其中包括剩余的租賃收款額以及未確認(rèn)融資收益。由于融資租賃實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了資產(chǎn)所有權(quán)，所以出租人無需進(jìn)行折舊。在現(xiàn)金流量表中，收到租賃負(fù)債本金，應(yīng)當(dāng)作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流入進(jìn)行列示。

如果租賃雙方為同一集團(tuán)，需要納入統(tǒng)一的合并報(bào)表中，就需要對(duì)集團(tuán)內(nèi)部租賃雙方的有關(guān)租賃的交易進(jìn)行抵銷。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)將承租人的使用權(quán)資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)，同時(shí)將出租人長(zhǎng)期應(yīng)收款和承租人租賃負(fù)債進(jìn)行抵銷；在合并利潤(rùn)表中應(yīng)當(dāng)將出租人的租賃收入和承租人的利息費(fèi)用進(jìn)行抵銷；在合并現(xiàn)金流量表中應(yīng)當(dāng)將出租人收到的租賃款與承租人償付的租賃負(fù)債本金和利息進(jìn)行抵銷。

二、租賃開始日合并報(bào)表的編制

在租賃開始日，出租人將租賃劃分為融資租賃時(shí)，一方面將資產(chǎn)交付給承租人使用，另一方面需要對(duì)租賃資產(chǎn)在備查賬簿中進(jìn)行備查處理；承租人需要確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。在合并報(bào)表層面，需要對(duì)承租人確認(rèn)的租賃資產(chǎn)和租賃負(fù)債進(jìn)行抵銷。下面以實(shí)例的形式進(jìn)行具體說明。

例：S公司是P公司的子公司，20×0年12月31日，S公司與P公司簽訂了一份租賃合同，從P公司租入全新塑鋼機(jī)1臺(tái)。租賃合同部分主要條款如下：（1）租賃期開始日：20×1年1月1日；（2）租賃期：20×1年1月1日至20×6年12月31日，共72個(gè)月；（3）固定租金支付：自20×1年12月31日，每年年末支付租金150 000元；（4）租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值：該機(jī)器在20×0年12月31日的公允價(jià)值為700 000元，賬面價(jià)值為600 000元；（5）初始直接費(fèi)用：簽訂租賃合同過程中P公司發(fā)生可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、傭金10 000元，S公司發(fā)生的可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、傭金10 000元；（6）承租人的購買選擇權(quán)：租賃期屆滿時(shí)，S公司享有優(yōu)惠購買該機(jī)器的選擇權(quán)，購買價(jià)為20 000元，估計(jì)該日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為80 000元；（7）承租人的終止租賃選擇權(quán)：S公司享有終止租賃選擇權(quán)。在租賃期間，如果S公司終止租賃，需支付的款項(xiàng)為剩余租賃期間的固定租金支付金額；（8）擔(dān)保余值和未擔(dān)保余值位均為0；（9）全新塑鋼機(jī)的使用壽命為7年。

（一）承租人的賬務(wù)處理

1.承租人的會(huì)計(jì)處理

在20×0年12月31日租賃開始日，承租人需要根據(jù)租賃準(zhǔn)則，確定相應(yīng)的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。其中租賃負(fù)債分為租賃付款額和未確認(rèn)融資費(fèi)用。租賃付款額為每年租金加購買價(jià)，未確認(rèn)融資費(fèi)用為租賃付款額減去租賃付款額現(xiàn)值。計(jì)算過程如下：

第一步，計(jì)算租賃期開始日租賃付款額的現(xiàn)值，并確認(rèn)租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)金額。

《租賃》準(zhǔn)則第十八條規(guī)定，租賃付款額是指承租人向出租人支付的與在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利相關(guān)的款項(xiàng)。在租賃期開始日即20×0年12月31日，S公司以剩余6年租金（每年150 000元）。計(jì)算租賃付款額現(xiàn)值的過程如下：

（1）剩余6年租賃付款額=150 000×6+20 000=

920 000（元）

（2）計(jì)算租賃內(nèi)含利率

剩余6期租賃付款額的現(xiàn)值=150 000×（P/A，r，6）+

20 000×（P/F，r，6）

=租賃日開始日資產(chǎn)公允價(jià)格+初始直接費(fèi)用=

700 000+10 000=710 000（元）

本例中，通過公式查詢現(xiàn)值系數(shù)表，運(yùn)用插值法計(jì)算得出的租賃內(nèi)含利率r為7.82%。

（3）未確認(rèn)融資費(fèi)用=剩余6期租賃付款額-剩余6期租賃付款額的現(xiàn)值

=920 000-710 000=210 000（元）

借：使用權(quán)資產(chǎn) 710 000

租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 210 000

貸：租賃負(fù)債——租賃付款額 920 000

第二步，將初始直接費(fèi)用計(jì)入使用權(quán)資產(chǎn)的初始成本。

借：使用權(quán)資產(chǎn) 10 000

貸：銀行存款 10 000

綜上，S公司使用權(quán)資產(chǎn)的初始成本為：710 000+

10 000=720 000（元）。

2.承租人的報(bào)表列示

20×0年12月31日，承租人S公司應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示使用權(quán)資產(chǎn)720 000元和租賃負(fù)債710 000元。其中，租賃負(fù)債通常分別非流動(dòng)負(fù)債615 522.00元和一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債94 478.00元（即資產(chǎn)負(fù)債表日后12個(gè)月內(nèi)租賃負(fù)債預(yù)期減少的金額）列示。在現(xiàn)金流量表投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金中列示10 000元。

（二）出租人的賬務(wù)處理

1.出租人的會(huì)計(jì)處理

在20×0年12月31日租賃開始日，出租人將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)出，同時(shí)確認(rèn)租賃收款額及未確認(rèn)融資收益。其中租賃收款額為每年收到的租金加行權(quán)價(jià)格加擔(dān)保余值，未確認(rèn)融資收益為租賃投資總額減租賃投資凈額。計(jì)算過程如下：

第一步，確定租賃收款額。

（1）出租人的固定收款額=150 000×6=900 000（元）

（2）租賃期屆滿時(shí)，S公司享有優(yōu)惠購買該機(jī)器的選擇權(quán)，優(yōu)惠購買價(jià)20 000元遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值80 000元，因此在20×0年12月31日就可合理確定S公司將會(huì)行使這種選擇權(quán)，因此，租賃付款額中應(yīng)包括承租人購買選擇權(quán)的行權(quán)價(jià)格20 000元。

（3）S公司若終止租賃，S公司付的款項(xiàng)為剩余租賃期間的固定租金支付金額，因此，可以合理確定S公司不會(huì)行使終止選擇權(quán)。

（4）由承租人向出租人提供的擔(dān)保余值：S公司向P公司的擔(dān)保余值為0元。

綜上所述租賃收款額為：900 000+20 000=920 000（元）

第二步，確認(rèn)租賃投資總額。

（1）租賃投資總額=在融資租賃下出租人應(yīng)收的租賃收款額+未擔(dān)保余值

本例中租賃投資總額=920 000+0=920 000（元）

第三步，確認(rèn)租賃投資凈額的金額和未實(shí)現(xiàn)融資收益。

（1）租賃投資凈額=租賃資產(chǎn)在租賃期開始日公允價(jià)值+出租人發(fā)生的租賃初始直接費(fèi)用=700 000+10 000= 710 000（元）

（2）未實(shí)現(xiàn)融資收益=租賃投資總額-租賃投資凈額=920 000-710 000=210 000（元）

第四步，計(jì)算租賃內(nèi)含利率。租賃內(nèi)含利率是使租賃投資總額的現(xiàn)值（即租賃投資凈額）等于租賃資產(chǎn)在租賃開始日的公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的利率。

本例中列出公式150 000×（P/A，r，6）+20 000×（P/F，r，6）=710 000（元），計(jì)算得到租賃的內(nèi)含利率為7.82%。

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——租賃收款額 920 000

貸：銀行存款 10 000

固定資產(chǎn)* 600 000

資產(chǎn)處置損益 100 000

長(zhǎng)期應(yīng)收款——未實(shí)現(xiàn)融資收益 210 000

為了簡(jiǎn)化，在此我們直接使用固定資產(chǎn)科目，沒有采用融資租賃資產(chǎn)，也沒有通過固定資產(chǎn)清理進(jìn)行核算。

2.出租人的報(bào)表列示

20×0年12月31日，出租人P公司應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示長(zhǎng)期應(yīng)收款710 000元。其中，租賃收款額920 000元，未實(shí)現(xiàn)融資收益210 000元。長(zhǎng)期應(yīng)收款通常分為非流動(dòng)資產(chǎn)615 522.00元和一年內(nèi)到期流動(dòng)資產(chǎn)94 478.00元。同時(shí)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中減少銀行存款10 000元和固定資產(chǎn)600 000元。在現(xiàn)金流量表投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金中列示10 000元。

（三）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

根據(jù)修訂后的《租賃》準(zhǔn)則，在20×0年12月31日租賃開始日年末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，承租人S公司就該項(xiàng)租賃確認(rèn)了使用權(quán)資產(chǎn)720 000元和租賃負(fù)債710 000元，但是在合并報(bào)表層面并沒有使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債，需要抵銷使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。需要編制的抵銷分錄為：

1.抵銷出租人和承租人雙方分別確認(rèn)的債權(quán)和債務(wù)

借：租賃負(fù)債 615 522.00

一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債 94 478.00 ①

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 710 000

2.將使用權(quán)資產(chǎn)調(diào)整為固定資產(chǎn)

借：固定資產(chǎn) 720 000 ②

貸：使用權(quán)資產(chǎn) 720 000

3.抵銷租賃交易當(dāng)年使用權(quán)資產(chǎn)（固定資產(chǎn)）所包含的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)處置損益

借：資產(chǎn)處置損益 100 000 ③

貸：固定資產(chǎn) 100 000

4.抵銷交易當(dāng)期未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部資產(chǎn)處置損益多計(jì)提的折舊

借：累計(jì)折舊 0（本例為0） ④

貸：營(yíng)業(yè)成本 0

20×0年年末的合并工作底稿見表1。

三、租賃期間的賬務(wù)處理

在租賃開始日后，承租人應(yīng)當(dāng)參照固定資產(chǎn)有關(guān)折舊的規(guī)定，對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊，計(jì)算租賃負(fù)債在各租賃期間內(nèi)的利息費(fèi)用。在租賃期的各個(gè)期間內(nèi)，出租人應(yīng)當(dāng)在收到當(dāng)期租金時(shí)減少相應(yīng)的長(zhǎng)期應(yīng)收款，同時(shí)計(jì)算各租賃期間的融資收益作為其他業(yè)務(wù)收入。在合并報(bào)表層面，將承租人的租賃負(fù)債與出租人的長(zhǎng)期應(yīng)收款進(jìn)行抵銷；將承租人確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)原值、累計(jì)折舊轉(zhuǎn)化為集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)原值、累計(jì)折舊；將承租人確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用與出租人確認(rèn)的其他業(yè)務(wù)收入進(jìn)行抵銷；對(duì)該項(xiàng)融資租賃對(duì)集團(tuán)內(nèi)部年初未分配利潤(rùn)的影響進(jìn)行調(diào)整。

（一）承租人的賬務(wù)處理

1.承租人的會(huì)計(jì)處理

在租賃期開始日后，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)租賃負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。《租賃》準(zhǔn)則第二十條、第二十一條規(guī)定，在租賃期開始日后，承租人應(yīng)當(dāng)采用成本模式對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，并對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊。

在20×1年12月31日，S公司向P公司支付當(dāng)年的租賃費(fèi)150 000元，其中55 522元是當(dāng)年的利息（710 000×7.82%），租賃負(fù)債的賬面價(jià)值減少94 478元。S公司的賬務(wù)處理為：

借：租賃負(fù)債——租賃付款額 150 000

貸：銀行存款 150 000

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息費(fèi)用 55 522

貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 55 522

在本例中，假設(shè)該使用權(quán)資產(chǎn)按年計(jì)提折舊，并且從租賃開始當(dāng)月開始計(jì)提折舊，由于在租賃期屆滿時(shí)，S公司享有優(yōu)惠購買該機(jī)器的選擇權(quán)，且購買價(jià)格遠(yuǎn)低于租賃期滿時(shí)該資產(chǎn)的公允價(jià)值，因此承租人能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，所以在租賃資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)按7年計(jì)提折舊，每年應(yīng)計(jì)提折舊102 857.14元（720 000÷7）。使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)的會(huì)計(jì)處理為：

借：制造費(fèi)用等 102 857.14

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊 102 857.14

2.承租人的報(bào)表列示

20×1年12月31日，承租人S公司應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示使用權(quán)資產(chǎn)617 142.86元（720 000-102 857.14）和租賃負(fù)債615 522元。其中，租賃負(fù)債通常分別非流動(dòng)負(fù)債513 655.82元和一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債101 866.18元（即資產(chǎn)負(fù)債表日后12個(gè)月內(nèi)租賃負(fù)債預(yù)期減少的金額）列示。承租人S公司在利潤(rùn)表中列示營(yíng)業(yè)成本102 857.14元和財(cái)務(wù)費(fèi)用55 522.00元。在租賃期內(nèi)以后的年份，資產(chǎn)負(fù)債表中使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的列示會(huì)逐年減少，利潤(rùn)表中的營(yíng)業(yè)成本保持不變，財(cái)務(wù)費(fèi)用會(huì)逐年減少。在租賃期內(nèi)，承租人S公司在現(xiàn)金流量表中列示支付的其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金150 000元。

（二）出租人的賬務(wù)處理

1.出租人的會(huì)計(jì)處理

在20×1年12月31日，出租人應(yīng)當(dāng)按照固定的周期性利率計(jì)算并確認(rèn)租賃期內(nèi)各個(gè)期間的利息收入。該周期性利率，是按照本準(zhǔn)則第三十八條規(guī)定所采用的折現(xiàn)率，或者按照準(zhǔn)則第四十四條規(guī)定所采用的修訂后的折現(xiàn)率。

第一步，計(jì)算租賃期內(nèi)各期的利息收入（如表2所示）。

第二步，會(huì)計(jì)分錄。

借：銀行存款 150 000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——租賃收款額 150 000

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——未實(shí)現(xiàn)融資收益 55 522

貸：其他業(yè)務(wù)收入 55 522

2.出租人的報(bào)表列示

在20×1年租賃期間內(nèi)，出租人P公司應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示長(zhǎng)期應(yīng)收款615 522元，其中，包括租賃收款額567 388及一年內(nèi)到期融資收益48 134元。在利潤(rùn)表中列示55 522元的營(yíng)業(yè)收入。在現(xiàn)金流量表收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金中列示150 000元。

（三）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

1. 20×1年合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

根據(jù)修訂后的《租賃》準(zhǔn)則，20×1年12月31日承租人S公司在資產(chǎn)負(fù)債表中列示了使用權(quán)資產(chǎn)原值720 000元、累計(jì)折舊102 857.14元以及租賃負(fù)債615 522元（其中包括非流動(dòng)負(fù)債513 655.82元以及一年內(nèi)到期非流動(dòng)負(fù)債101 866.18元），在利潤(rùn)表中確認(rèn)了財(cái)務(wù)費(fèi)用55 522元。出租人在資產(chǎn)負(fù)債表中列示長(zhǎng)期應(yīng)收款615 522元，在利潤(rùn)表中確認(rèn)利息收入55 522元。但是在合并資產(chǎn)負(fù)債表中并沒有使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債和長(zhǎng)期應(yīng)收款，在合并利潤(rùn)表中也不應(yīng)確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用和營(yíng)業(yè)收入。所以，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，需要按照集團(tuán)內(nèi)部融資租賃合并報(bào)表編制原則進(jìn)行抵銷。需要編制的抵銷分錄為：

（1）抵銷出租人和承租人雙方分別確認(rèn)的債權(quán)和債務(wù)（相關(guān)賬戶本期余額）

借：租賃負(fù)債 513 655.82 ①

一年內(nèi)到期非流動(dòng)負(fù)債 101 866.18

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 615 522.00

（2）將使用權(quán)資產(chǎn)調(diào)整為固定資產(chǎn)

借：固定資產(chǎn) 720 000.00 ②

貸：使用權(quán)資產(chǎn) 720 000.00

（3）將使用權(quán)資產(chǎn)折舊調(diào)整為固定資產(chǎn)折舊

借：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊 102 857.14 ③

貸：累計(jì)折舊 102 857.14

（4）抵銷承租人確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用和出租人確認(rèn)的租賃收入

借：營(yíng)業(yè)收入 55 522.00 ④

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 55 522.00

（5）抵銷租賃交易當(dāng)年使用權(quán)資產(chǎn)（固定資產(chǎn)）所包含的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)處置損益

借：未分配利潤(rùn)——年初 100 000 ⑤

貸：固定資產(chǎn) 100 000

（6）抵銷交易當(dāng)期未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部資產(chǎn)處置損益多計(jì)提的折舊

借：累計(jì)折舊 14 285.71 ⑥

貸：未分配利潤(rùn)——年初 0

營(yíng)業(yè)成本 14 285.71

（7）現(xiàn)金流量表中的抵銷

借：支付其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金 150 000 ⑦

貸：收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金 150 000 20×2年年末的合并工作底稿見表3。

2. 20×1年合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

根據(jù)修訂后的《租賃》準(zhǔn)則，承租人S公司在20×2年資產(chǎn)負(fù)債表列示了使用權(quán)資產(chǎn)原值720 000元、累計(jì)折舊205 714.28元以及租賃負(fù)債513 655.82元（其中包括非流動(dòng)負(fù)債403 823.71元以及一年內(nèi)到期非流動(dòng)負(fù)債109 832.11元），在利潤(rùn)表中確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用48 133.82元。出租人在20×2年資產(chǎn)負(fù)債表中列示長(zhǎng)期應(yīng)收款513 655.82元，在利潤(rùn)表中確認(rèn)利息收入48 133.82元。但是在合并資產(chǎn)負(fù)債表中并沒有使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債和長(zhǎng)期應(yīng)收款，在合并利潤(rùn)表中也不應(yīng)確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用和營(yíng)業(yè)收入。所以，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，需要按照集團(tuán)內(nèi)部融資租賃合并報(bào)表編制原則進(jìn)行抵銷。20×2年12月31日需要編制的抵銷分錄為：

（1）抵銷出租人和承租人雙方分別確認(rèn)的債權(quán)和債務(wù)

借：租賃負(fù)債 403 823.71 ①

一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債 109 832.11

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 513 655.82

（2）將使用權(quán)資產(chǎn)調(diào)整為固定資產(chǎn)

借：固定資產(chǎn) 720 000.00 ②

貸：使用權(quán)資產(chǎn) 720 000.00

（3）將使用權(quán)資產(chǎn)折舊調(diào)整為固定資產(chǎn)折舊

借：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊 205 714.28 ③

貸：累計(jì)折舊 205 714.28

（4）抵銷承租人確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用和出租人確認(rèn)的租賃收入

借：其他業(yè)務(wù)收入 48 133.82 ④

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 48 133.82

（5）抵銷租賃交易當(dāng)年使用權(quán)資產(chǎn)（固定資產(chǎn)）所包含的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)處置損益

借：未分配利潤(rùn)——年初 100 000 ⑤

貸：固定資產(chǎn) 100 000

（6）抵銷交易當(dāng)期未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部資產(chǎn)處置損益多計(jì)提的折舊

借：累計(jì)折舊 28 571.42 ⑥

貸：未分配利潤(rùn)——年初 14 285.71

營(yíng)業(yè)成本 14 285.71

（7）現(xiàn)金流量表中的抵銷

借：支付其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金150 000⑦

貸：收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金 150 000 20×2年年末合并工作底稿見表4。

四、租賃期滿的賬務(wù)處理

在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面，由于使用權(quán)資產(chǎn)、長(zhǎng)期應(yīng)收款、租賃負(fù)債等項(xiàng)目已經(jīng)清空，所以不需要進(jìn)行抵銷。但由于承租人和出租人分別針對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)確認(rèn)了費(fèi)用和收入，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)仍需要進(jìn)行抵銷處理。此時(shí)需要將承租人的財(cái)務(wù)費(fèi)用與出租人的營(yíng)業(yè)收入進(jìn)行抵銷；抵銷由于融資租賃業(yè)務(wù)對(duì)年初未分配利潤(rùn)的影響。

（一）承租人的賬務(wù)處理

1.承租人S公司的會(huì)計(jì)處理

在20×6年12月31日租賃期滿時(shí)，承租人確認(rèn)最后一期租賃付款額及未確認(rèn)融資費(fèi)用，至此租賃付款額及未確認(rèn)融資費(fèi)用已經(jīng)在租賃期間全部攤銷。同時(shí)將租賃資產(chǎn)購回作為自己固定資產(chǎn)，將使用權(quán)資產(chǎn)原值、累計(jì)折舊轉(zhuǎn)變?yōu)楣潭ㄙY產(chǎn)原值和累計(jì)折舊。

第一步，確定最后一期財(cái)務(wù)費(fèi)用、制造費(fèi)用和租賃付款額

借：租賃負(fù)債——租賃付款額 150 000

貸：銀行存款 150 000

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息費(fèi)用 12 278.79

貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 12 278.79

借：制造費(fèi)用等 102 857.14

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊 102 857.14

第二步，承租人S公司購買租賃設(shè)備時(shí)的賬務(wù)處理。

借：固定資產(chǎn) 20 000

貸：銀行存款 20 000

第三步，將使用權(quán)資產(chǎn)原值、累計(jì)折舊轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)原值和累計(jì)折舊。

借：固定資產(chǎn) 720 000.00

貸：使用權(quán)資產(chǎn) 720 000.00

借：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊 617 142.84

貸：累計(jì)折舊 617 142.84

2.承租人S公司的報(bào)表列示

在20×6年12月31日，由于租賃已經(jīng)結(jié)束，承租人S公司已經(jīng)支付完租賃費(fèi)用，租賃資產(chǎn)回購作為自己固定資產(chǎn)，不需要在資產(chǎn)負(fù)債表中列示使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，但仍需要在利潤(rùn)表中列示營(yíng)業(yè)成本102 857.14元和財(cái)務(wù)費(fèi)用12 278.79元，在現(xiàn)金流量表中列示支付的其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金150 000元，購買固定資產(chǎn)有關(guān)支出20 000元。

（二）出租人的賬務(wù)處理

1.出租人P公司的會(huì)計(jì)處理

20×6年12月31日，出租人收到最后一期租金，同時(shí)確認(rèn)最后一期融資收益，租賃期屆滿出租人收到購買款項(xiàng)，長(zhǎng)期應(yīng)收款項(xiàng)目清空。第一步，確認(rèn)最后一期租賃收款額和未實(shí)現(xiàn)融資收益。借：銀行存款 150 000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——租賃收款額 150 000借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——未實(shí)現(xiàn)融資收益 12 278.79

貸：其他業(yè)務(wù)收入 12 278.79第二步，租賃期屆滿時(shí)的處理——承租人行使購買權(quán)。借：銀行存款 20 000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——租賃收款額 20 000

2.出租人P公司的報(bào)表列示

租賃期結(jié)束當(dāng)年年末，即20×6年12月31日，出租人P公司長(zhǎng)期應(yīng)收款及未確認(rèn)融資收益清空。在利潤(rùn)表中列示12 278.79元的營(yíng)業(yè)收入。在現(xiàn)金流量表收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金中列示170 000元。

（三）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

20×6年12月31日租賃期滿時(shí)，承租人S公司利潤(rùn)表中列示財(cái)務(wù)費(fèi)用12 278.79元，在現(xiàn)金流量表中列示支付的其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金150 000元，購買固定資產(chǎn)有關(guān)支出20 000元。出租人P公司在利潤(rùn)表中列示12 278.79元的營(yíng)業(yè)收入，在現(xiàn)金流量表收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金中列示170 000元。但在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中承租人和出租人之間的交易不應(yīng)該分別確認(rèn)費(fèi)用和收入，所以需要編制的抵銷分錄為：

（1）抵銷承租人確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用和出租人確認(rèn)的租賃收入

借：其他業(yè)務(wù)收入 12 278.79 ①

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 12 278.79

（2）抵銷租賃交易當(dāng)年使用權(quán)資產(chǎn)（固定資產(chǎn)）所包含的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)處置損益

借：未分配利潤(rùn)——年初 100 000 ②

貸：固定資產(chǎn) 100 000

（3）抵銷交易當(dāng)期未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部資產(chǎn)處置損益多計(jì)提的折舊

借：累計(jì)折舊 85 714.26 ③

貸：未分配利潤(rùn)——年初 71 428.55

營(yíng)業(yè)成本 14 285.71

（4）現(xiàn)金流量表中的抵銷

借：支付其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金 170 000 ④

貸：收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金 170 000

20×6年年末合并工作底稿見表5。

在集團(tuán)內(nèi)部融資租賃交易中，租賃期間編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表需要編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表以及合并現(xiàn)金流量表。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，將出租人確認(rèn)的長(zhǎng)期應(yīng)收款與承租人確認(rèn)的租賃負(fù)債進(jìn)行抵銷；將使用權(quán)資產(chǎn)原值調(diào)整為固定資產(chǎn)原值；將使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊調(diào)整成固定資產(chǎn)累計(jì)折舊。在合并利潤(rùn)表中，將出租人確認(rèn)的租賃收入與承租人確認(rèn)的融資費(fèi)用進(jìn)行抵銷；抵銷租賃交易當(dāng)年固定資產(chǎn)處置損益所包含的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)；抵銷交易當(dāng)年未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部資產(chǎn)損益多提的折舊。在合并現(xiàn)金流量表中，將出租人收到的租金與承租人支付的租金相抵銷。

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