“走出去”企業境外稅收風險及防范措施（下）

前文以“走出去”企業境外投資前的全球架構考量、投標中的合同稅務評審以及境外公司設立后日常財稅遵守的業務進展為序，逐項介紹“走出去”企業各業務環節面臨的稅務風險及其防范措施，本文將繼續介紹其他稅收風險。

風險十：完工項目清稅難

（一）情況分析

一般情況下，“走出去”企業在境外工程項目進入尾工或完工階段，參建單位已經將設備撤出、資產處置以及人員退場。現場只有留守的個別后勤和當地人員。很少有專業財稅、法律人員在現場指導和幫助應對清稅工作。與先前相關項目的財務人員以及“隱性”分包商、合作方溝通和合作更加耗時費力，取證補缺也是異常困難，可用的稅收籌劃手段也往往太遲或無法實施。若不能及時獲取當地稅務機關的項目清稅報告，當地業主就不能退還項目最后的質保金或釋放銀行保函。大部分項目的清稅，都會引發東道國的稅務稽查補稅，甚至罰款和滯納金。尤其是若在東道國投資和進行多個項目，各項目平行開展時，因各個項目結束和清稅時間不同，清算的稅務風險更加突出和越顯挑戰。因不同的項目對應著不同的隱性分包商和合作方，分包商或合作方有各自獨立經濟利益，但是最終還是要由總承包商在當地的注冊公司以其納稅號進行清稅。各個隱性分包商或合作方階段性完工后，并不需要及時進行稅務清算，該項目存在的稅務問題將會“擊鼓傳花”，最終傳遞到總承包商在東道國的當地注冊公司及拖延到最后結束的項目上，累積的稅務風險最終凸顯，難以應對。

（二）應對措施及建議

總承包商要提前進行稅收籌劃，落實相關分包商和合作方責任人和合作應對清稅事項；要預先要求分包商和合作方提供清稅保障，如提供銀行保函或保證金；總部需要派專家小組到現場指導和處理遺留問題；要及時跟進關閉相關項目事項，如注銷項目公司稅號、財稅資料的歸檔留存等。

風險十一：稅務檢查應對弱

（一）情況分析

“走出去”企業在東道國面對當地稅務檢查，特別是面對突發稅務稽查時，往往不能有效應對，其中各種被動表現有：應對當地稅務檢查或稽查的經驗不足，往往由當地市場人員出面，希望借助公關手段，息事寧人；當地公司財稅資料不完善，票據不規范，稅務檔案不健全，自身舉證困難，辯解無力。由此導致應對方式不專業、不直接和不長遠。還有東道國當地公司與其中國總部溝通不暢，自行其是；總部也缺乏專家團隊到現場及時指導和跟進監督；當地公司也沒有適當、稱職的專業中介給與及時的鼎力幫助；由此，即便是當地公司支付了公關費用，往往稅務檢查或稽查案件還是不能及時了解或徹底關閉，進而導致被處罰，繳納大額補稅、罰款和滯納金，甚至有的還在當地社會造成了的不良影響。

（二）應對措施及建議

當地公司應高度重視東道國稅務機關的非正常的稅務檢查或稽查，在第一時間向當地負責人及總部匯報稅務檢查或稽查的通知、時間、范圍和被要求提供的資料；就當地稅局要求提交的資料（尤其是某些敏感的資料），需要事先歸集和規整，當地項目公司須及時提交給總部專家預審把關，同時要明確對外的固定財稅專業接口人；總部應及時派專業人員（如財稅及法務專家）親臨現場并協調相關資源，給予當地公司及時的指導和最大的支持，必要時還要聘請當地權威專業中介機構給予輔助。向東道國當地稅務局提供的所有相關資料都要力爭獲得當地稅務檢查官員的書面簽收確認，同時在當地公司要留存復印件并向總部匯報備案；在當地稅務檢查或稅務稽查結束后，當地公司要及時獲取當地稅務機關的檢查或稽查書面報告；當地公司要及時將稅務檢查或稽查的結果書面報告給總部稅務管理部門。報告內容應包括稅務清稅、檢查結果，對繳稅、罰款及滯納金情況進行緣由解釋和分析，并提出后續補救和整改措施等。

為了隨時應對東道國的稅務檢查或稽查，當地公司要制定《稅務檔案管理辦法》，做好日常稅務檔案的管理工作。稅務檔案應包括但不限于：當地的稅務登記證、繳稅卡、當地財稅部門的免稅函、當地會計事務所出具的審計報告、稅務申報表、完稅證明、代扣稅憑證、當地稅務機關的年度匯算清繳報告、稅務檢查或稽查的相關書面記錄和報告等。東道國當地公司應將上述稅務檔案資料歸檔成冊，以備日后隨時調閱和備查。該管理辦法的主要內容應包括：東道國當地公司要長期（如10年）保留所有上述稅務檔案資料的原件，以備日后審計機構和稅務機關檢查調用；項目在建期間，全部稅務檔案要在總部留存掃描件（或復印件）；稅務檔案應編制目錄，專門存放，妥善保管；調閱原件要有審批程序和歸還記錄。人員調動、輪崗要完成財稅人員的當面監交和清點手續；項目竣工清稅取得完稅證明后，稅務檔案（原件）要移交集團總部公司稅務管理部門永久歸檔。目前，很多中國企業檔案管理的信息化都已升級或提升為現代化信息管理，電子檔案數據庫技術也非常成熟，“走出去”企業可以在集團內部現代信息化的保障下，保留和管理相關稅務檔案的電子文檔。

當地公司還要制定《東道國當地中介的選聘及管理辦法》，該辦法應要求履行稅務公關的中介或公關代理人與現有財稅服務中介相分離，以保障專業財稅服務中介的獨立性，同時兼顧公關中介的靈活性，特別要注意反腐敗和保守商業機密的條款約定。對于選聘當地財稅、法律中介要關注其規模、資質、服務的專業性、合作態度以及以往客戶口碑；還要看其是否服務過同類行業和相關中資企業，切忌以低價或人際關系選聘相關中介；對聘用的當地財稅中介和法律中介，總部要提供指導意見，并與當地公司一起開展定期考評和復核，對于不合格的中介機構，應盡早妥善撤換。以保障在應對當地稅務檢查或稽查時，現有公關、財稅及法律中介可以隨時給予有力支持和輔助，避免孤軍無援的困境。

風險十二：稅收爭議難解決

（一）情況分析

“一帶一路”沿線國家大多是司法相對獨立，對于稅收糾紛或爭議案件，一般采用的是法院訴訟判決，其耗時長、花費大，參照的案例法規龐雜，“走出去”企業的當地公司需要聘請專業稅務律師出庭，也需要財稅人員配合提供相關詳細的財稅資料舉證和說明。這點與我國不同，一般沒有稅務機關的行政復議作為前置程序，很少有與當地執法的稅務機關進行協商和解的案例。而中國“走出去”企業在東道國遇到比較大的稅收爭議案件時，大都有畏難情緒，希望息事寧人，用公關手段來解決。而東道國具體基層稅收征管或稽查人員，若徇私枉法，并不能根本結案。有的“走出去”企業還因行賄受賄，引發腐敗案件和不利的社會輿論影響。

（二）應對措施及建議

“走出去”企業若遭遇稅務爭議案件金額重大，直接影響到項目的盈虧，甚至影響到將來的既定業務正常開展，則應采取以下措施來積極應對：即以公關為輔，專業支持，積極訴訟為主，甚至求助國家稅務總局的救濟；“走出去”企業可聘請東道國當地比較權威的律師事務所及有成功辦案經驗的稅務律師，代表“走出去”企業在當地法院出庭辯護，企業的當地財稅人員，商務人員也要積極配合，提供相應財稅資料和數據，說明相關事實真相，保全和收集相關證據。

若遭遇《稅收協定相互協商程序實施辦法》（國家稅務總局公告2013年第56號）規定的如下6種情形：1.對居民身份的認定存有異議，特別是相關稅收協定規定雙重居民身份情況下需要通過相互協商程序進行最終確認的；2.對常設機構的判定，或者常設機構的利潤歸屬和費用扣除存有異議的；3.對各項所得或財產的征免稅或適用稅率存有異議的；4.違反稅收協定非歧視待遇（無差別待遇）條款的規定，可能或已經形成稅收歧視的；5.對稅收協定其他條款的理解和適用出現爭議而不能自行解決的；6.其他可能或已經形成不同稅收管轄權之間重復征稅的。“走出去”企業可以求助國家稅總的救濟幫助，即申請啟動雙邊稅收協定下的雙邊磋商機制來解決。截止到2020年9月，國家稅總已經幫助“走出去”企業與相關國家開展雙邊稅收磋商497例（次），為“走出去”企業消除雙重征稅145億元。另外，目前國家稅務總局已經向美國、加拿大、英國、法國、德國、俄羅斯、印度、南非、埃塞俄比亞等30多個國家派駐了稅務官員，外派稅務官可直接對口東道國的財政部或稅務總署，這也為“走出去”企業在東道國解決稅收爭議增加了一個更加直接和便捷的途徑和渠道。為了提高雙邊磋商效率，推進解決爭議進程，“走出去”企業需要主動提前提供東道國的詳盡稅法依據，準備好完整的事實認定、案件舉證資料，特別是要附有東道國當地權威律師事務所及財稅事務所的專業分析報告。“走出去”企業只有提前做好全面、細致的準備工作，才能有助于國家稅總有效、盡快地進行雙邊磋商，最終解決稅收爭議案件。

另外，“走出去”企業還應注意相關申請磋商的程序與時效，如應從中國所轄的省、直轄市、自治區稅務機關，提請雙邊磋商申請，然后才能上升到國家稅務總局的層級，申請時效為2年內，注意不要錯過申請時限。

風險十三：境外稅收抵扣無效

（一）情況分析

關于境外稅收抵扣相關主要財稅規定有：財政部國家稅務總局《關于企業境外所得稅抵免有關問題的通知》（財稅（2009）125號）、國家稅務總局《企業境外所得稅收抵免操作指南》（國家稅務總局公告2010年第1號）、國家稅務總局《關于企業境外承包工程稅收抵免憑證有關問題的公告》（國家稅局公告2017年第41號）、根據上述相關財稅規定，“走出去”企業遇到的困惑或問題有：

1.境外企業所得稅——不看名稱看實質。在境外不同國家或地區具有可抵扣的企業所得稅性質的稅款往往有多種不同名稱，如法人所得稅、利得稅、工業稅等。在有些情況下，由于這些稅款沒有直接命名為企業所得稅，給“走出去”企業境外稅收抵免帶來困惑，甚至由于不能抵扣而造成損失。例如，哈薩克斯坦針對簽訂地下資源使用合同的企業所得除征收企業所得稅外，還征收超額利潤稅。由于超額利潤稅未直接命名為所得稅，給中國一些石油開采企業申請境外稅收抵扣帶來困難。隨后，相關中國企業向國家稅務總局反饋這個情況。國家稅務總局專門發布《關于哈薩克斯坦超額利潤稅稅收抵免有關問題的公告》（國家稅務總局公告2019年第1號），該公告明確：哈薩克斯坦的超額利潤稅屬于企業在境外繳納的企業所得稅性質的稅款，可以按規定納入可抵免境外所得稅稅額范圍，計算境外稅收抵免，從而徹底解決了中資企業在哈薩克斯坦超額利潤稅的抵扣問題。然而，在其他國家或地區還有不少類似的稅費尚待明確是否可以抵免。

2.境外繳稅憑證——不看形式看實繳。“走出去”企業抵免境外已繳納企業所得稅稅款有個重要前提，即需要提供境外已經繳納企業所得稅稅款的證明憑據，在我國類似的憑證是稅務部門出具的完稅憑證。但是，在很多“一帶一路”沿線國家，只有扣款憑證，沒有類似我國的完稅憑證，部分國家稅款作為當地財政部的預算扣款直接從業主（或企業）的銀行賬戶中劃撥。在這種情況下，“走出去”企業就無法取得當地稅務機關開具的完稅證明，只能取得東道國財政部的扣款憑證或者業主從銀行賬戶直接劃撥款項的流水記錄。

3.境外分紅決議——可依據總部文件。按照我國稅務機關的要求，“走出去”企業要享受股息、紅利的境外稅收抵免，須提供境外企業有權決定利潤分配的機構做出的決定書，通常為當地公司董事會的分配決議。但是，在很多情況下，“走出去”企業難以提供當地公司的董事會分配決議。例如，很多“走出去”企業設在當地的中間層控股公司大多僅是個空殼公司，有的甚至連管理人員都很少在場，其董事會往往僅在形式上符合當地的公司法和相關法律的要求，但是其決策和控制權仍然在中國境內的集團總部。

（二）應對措施及建議

企業集團總部財稅專家需要給予境外企業一定的專業指導和分析判斷，只要是對與企業利潤或應納稅所得額的稅基征收的稅種，無論其稅種名稱如何，“走出去”企業可以在先行給稅務機關提供一定保證或擔保的前提下，申請按照企業所得稅性質的稅款抵扣。同時，企業如果拿不準東道國的相關稅費是否具有所得稅的性質，可以主動向主管稅務機關反映，求助國家稅務總局幫助其最終判斷。鑒于中國稅務對境外完稅憑證“實質重要形式”的原則，“走出去”企業重點要證明在境外已經繳納企業所得稅的事實，無論形式是當地稅務機關已經確認的所得稅申報表、銀行劃款流水，還是當地財政部入庫證明等，“走出去”企業主動為這些境外繳稅憑證及明細情況提供保證或擔保，以便及時申請境外稅收抵扣。“走出去”企業在無法或很難提供其境外企業董事會利潤分配決議的情況下，可以用其中國集團總部的分紅文件作為股利分配的法律依據，向稅務機關備案和說明，以便取得稅務機關對相關法律文件形式的簡化和務實要求。另外，相關抵扣稅法規定“走出去”企業可以選擇境外稅收抵扣的“綜合抵免法”，即可以不分國不分項，其與原來“分國不分項”方法只能二選一，五年內不能改變。“綜合抵免法”在“走出去”企業境外投資國別比較多且當地東道國的所得稅稅率與中國所得稅稅率相比，有高有低的情況下，可以充分讓企業在各國的境外所得盈虧互抵，境外總體稅負最低且節省現金流。因此，“走出去”企業集團總部需要統一協調和管理，指導集團內部的境外各個企業克服本位主義和超越眼前利益，不能以其自身“分割單”的形式來抵扣相應國別的境外所得稅，而是要以企業集團總部的法律身份來匯總抵扣境外所得稅，采用“綜合抵免法”，以便獲取最大境外稅收抵扣的收益。

“走出去”企業還應制定《境外稅收抵扣資料歸集和傳送管理辦法》，要求東道國當地公司及時收集準備完整、合法、合規的境外稅收抵扣資料，并要限時報送到總部，以便總部在中國能夠及時、合規的申請境外稅收的抵扣或饒讓，節省現金流，降低全球稅負。該辦法的主要內容包括：提前準備并留存通用的資料（如集團組織架構圖、被投資公司章程復印件、年度審計報告、當地財稅部門的相關稅收優惠批復或免稅函等）；平時要定期及時向業主及相關支付方索要所得稅代扣憑證，同時及時歸集所得稅預繳完稅憑證。年度稅收匯算清繳后，要及時索要相關清稅報告或證明（完稅憑證）；重要文件（如董事會分紅決議）需翻譯及公證，若需要，有的還要到駐東道國的中國經商處蓋章證明；東道國當地公司應于限定日期前（如每年3月15日）將相關資料匯總傳送回中國集團總部稅務管理部門，以便中國總部及時、合規的用于國內所得稅匯算時抵扣或饒讓。

風險十四：同期資料準備不充分

（一）情況分析

為了積極配合國際間反避稅合作，中國響應OECD BEPS第13項行動計劃，于2016年6月29日發布了《關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》（稅務總局公告2016年第42號），即要求中國相關企業每年在申報關聯交易的同時提交“國別報告以及主體文檔/本地文檔/特殊文檔”的轉讓定價同期資料三級文檔。中國目前也加入國別報告信息自動交換的國際網絡，其中自我國2016年簽署《國別報告多邊主管當局間協議》以來，共與79個轄區建立了雙邊交換關系。另外，與中國簽訂雙邊稅收協定中自動交換國別報告的國家也已經有40多個國家。這種相關國別報告的跨國共享，雖然不能直接作為中國或相關東道國直接轉讓定價調整的依據，但是，無疑將給中國及相關東道國稅務機關提供了轉讓定價納稅調整的非常重要的參考資料。在實踐中，中國稅務機關也是將企業的同期資料作為案頭審核分析的起點，進行可疑性或“異常點”排他稽查工作。稅務機關特別關注“走出去”企業與境外低稅地、避稅地的大額關聯交易，對境外投資、間接股權轉讓、無形資產的特許權使用權支付以及集團管理費用的分攤都是重點轉讓定價調整的事項。在以往企業提供同期資料的三級文檔中，筆者感到存在如下三點問題：一是企業主觀上往往不愿按相關規定詳細、充分表述相關管理企業（部門）的職能、風險和資產情況，避重就輕，簡單概述。擔心稅務機關了解和掌握了企業詳盡的真實情況，會就此進行相關的轉讓定價調整。其實稅務機關依然可以通過相關跨國信息交換、金稅系統大數據等其他途徑進行深入調查和充分取證獲得所需信息。企業這種簡單被動的應對，只會徒增稅務機關不斷要求補充資料，進行相關事項的進一步的說明，企業的“簡化行為”將會更加費時費力，也會引起稅務機關的懷疑和特別關注。二是由于“三級文檔”的專業性和復雜性，企業往往會借助第三方專業中介（如四大）的幫助草擬、指導和審核，企業內部專業部門之間積極配合、主動參與不夠，往往被動依賴中介全權準備，由此造成相關同期資料沒有充分反映企業自身的特點。特別是企業在競爭市場的地位、營銷策略、研發技術等因素的價值鏈分析數據比較時，企業內部的專業部門和相關負責人其實比中介更加專業，過度地依賴中介的通用數據和公開資料，并沒有針對企業進行有效比較或進行數據的調整說明，往往并不能如實、準確地反映企業自身的情況，以致提交的同期資料不被稅務機關采信。三是企業提供的同期資料僅僅在形式上滿足相關規定要求，但是并沒有在業務實質上保持一致性，特別是在中國提供的國別報告以及主體問題和本地文檔要與在東道國提交的轉讓定價報告內容保持一致，要將最新的全球業務變化（如在境外機構新增或減少的職能及資產）進行及時更新和補充說明。企業僅僅將以前提交的同期資料“模板”重復、機械地提交，將會引發中國稅務機關進一步深入調查，同時還有可能引發對應東道國稅務機關的警覺和追問，進而可能導致雙方稅務機關的轉讓定價納稅調整。

（二）應對措施及建議

“走出去”企業集團總部應借助提交同期資料的三級文檔，每年回顧和審核集團內部的轉讓定價政策。制定符合獨立交易原則的集團《全球轉讓定價政策指南》，同時配合中國及東道國稅務機關的相關規定要求，制定集團內部相關成員單位《國別報告》以及主文檔、本地文檔和特殊文檔即“三級文檔”的準備流程。《全球轉讓定價政策指南》的制定還需每年更新和完善，“三級文檔”的準備流程的細化因其相關信息跨部門，專業性強且比較敏感，建議由“走出去”企業集團總部牽頭，由負責全球海外業務的集團總部負責人直接負責領導，組成集團內部跨部門領導參加的聯合工作小組，以便有效協調資源和推進準備工作。其中內容包括并不限于：相關業務及財務數據采集、商業實質梳理、資產、功能和風險分析等方面的準備和完善工作。特別是要具體規定集團內各個參與單位（部門）的配合職責，上交相關資料的審核責任和時限要求。同時，企業內部相關部門和負責人需要與專業中介密切配合，主動參與同期資料的準備，提供企業自身真實業務情況和可比較的價值鏈分析資料和數據。另外，還要關注“三級文檔”與企業實際業務相符合、相對應。特別是要兼顧與境外東道國當地稅務要求的相關轉讓定價本地文檔或預約定價的文檔資料的相關性、一致性和合理性，以免引發中國與東道國稅務機關的質疑和進一步深入調查，進而進行轉讓定價的納稅調整。

結語

“走出去”企業要在境外長期、持續合法、合規的經營，特別是要防范、管控稅務風險，降低納稅經營成本，建立和完善一系列相應科學、系統的稅務風險管理制度、流程和操作辦法。筆者上述提示的十四項基本稅務風險，其中的具體管理規定、流程和操作辦法也僅僅是拋磚引玉，“走出去”企業仍需要根據東道國當地及中國相關稅務法規，境外業務的實際情況及中國企業集團內部規定，不斷補充和更新。稅務管理越完備、越務實，“走出去”企業對境外稅務風險的防范、管控就越可行、越有效。

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