物流行業新三板企業注冊會計師審計風險控制研究*

□ 張云秋

(南京林業大學 經濟管理學院，江蘇 南京 210037)

1 引言

全國中小企業股份轉讓系統(以下簡稱“新三板”)主要目的是為中小企業解決股權轉讓和融資問題。自2013年發布以來，新三板市場的發展幾經波折，如今正處于從高速度發展向高質量發展的轉型期。然而，新三板市場在發展中存在的信息披露危機，監管處罰力度不足等問題，為我國新三板注冊會計師審計帶來巨大機遇與挑戰。

隨著網購的普及，物流行業迅速發展，這些企業大部分為中小企業[1]。新三板則成為支持各初創期物流企業發展的有力平臺[2]。然而，新三板企業注冊會計師審計現狀并不樂觀。一方面，不同物流企業之間差異較大，且多為中小企業，導致部分物流企業存在運營盈利能力、發展能力、償債能力不強，企業體量較小等問題[3]；此外，企業財務制度存在漏洞、公司治理結構存在缺陷等現狀導致重大錯報風險增加；另一方面，審計人員職業素養不佳、會計師事務所重視程度一般等因素都有可能加大審計風險。這促使審計人員需要采取一定的風險防控措施來應對新三板市場的現狀。

本文通過分析新三板物流企業可能存在的重大錯報風險和檢查風險，從而提出風險控制建議，促進該行業新三板企業的健康發展。

2 新三板物流企業注冊會計師審計風險分析

2.1 審計風險

注冊會計師審計對于規范市場秩序十分重要，然而新三板物流企業審計問題頻頻發生，暴露出審計人員在對新三板物流企業實施審計時存在一些風險，未采取有效的措施進行風險控制。因此，在研究新三板物流企業注冊會計師審計時，可以從審計風險角度進行分析。

審計風險是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發表不恰當審計意見的可能性。審計風險模型，主要是指審計風險要素及各要素之間的關系。現代風險導向審計模型表述為：

審計風險(AR)=重大錯報風險(MMR)×檢查風險(DR)

其中，重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。檢查風險是不受固有風險和控制風險的影響，與注冊會計師的審計工作直接相關。

新三板企業注冊會計師審計風險主要以審計風險模型理論為依托，從重大錯報風險和檢查風險兩個方面，分別分析審計風險來源。

2.2 新三板物流企業的重大錯報風險

新三板物流企業在以下幾個方面存在一些普遍的問題，增大了注冊會計師審計的審計風險，需要審計人員重點關注。

2.2.1 財務制度風險

鋼聯物流未披露重大資產重組信息，中冷物流虛假披露財務報表等現狀，體現了部分新三板物流企業忽視健全財務制度的重要性[4]。新三板物流企業多處于成長期，往往重視各類能夠直接帶來經濟利益流入的經營活動，忽視財務制度健全，甚至存在任用親屬為財務人員，不披露或虛假披露財務信息的狀況。這些行為削弱了財務部門獨立性，有損于企業會計信息質量，從而產生重大錯報風險。

2.2.2 關聯方及關聯交易風險

研究新三板市場的自律處分和自律監管措施后，可以發現關聯交易風險主要體現在兩個方面，一是關聯方交易披露不真實、不完整。例如，安達物流未披露與關聯方的關聯交易；二是關聯方違規占用募集資金。例如，威海國際、智慧物流、眾協港服等物流企業向關聯方提供高額借款，均未披露資金占用情況。當新三板物流企業的商業活動不符合規定的交易過程，會計信息不足以合理地反映商業交易狀況，使得關聯方及關聯交易披露不當，會導致財務報表產生重大錯報風險。

2.2.3 公司治理缺陷風險

同益物流、華鑫物流等物流企業存在的董事未盡勤勉責任、違規占用公司募集資金情況，表明新三板物流企業公司治理存在缺陷。新三板物流企業存在由于物流企業發展初期未開始融資導致股權相對集中，多為家族控制，不能實際履行崗位職責，公司治理能力較低[5]。

2.2.4 內部控制薄弱導致控制風險

佳盈物流在年報中私自修改審計意見的情況，表明部分新三板物流企業存在未建立有效的內部控制制度的現狀。在創立初期，內部控制制度建設未在物流企業管理層中引起足夠重視；使得某些高管或員工可以實施舞弊行為并能掩蓋其行為不被發現，產生重大錯報風險，導致內部控制存在缺陷。

2.3 會計師事務所的檢查風險

注冊會計師在企業申請新三板掛牌的過程中發揮著極為重要的作用，審計意見關乎企業能否成功進入新三板市場。然而，為了減少注冊會計師審計的檢查風險，審計人員需要關注以下幾點。

2.3.1 事務所過度重視成本效益

新三板物流企業的審計費用低于主板上市公司，專業水平相對較高的會計師事務所往往不愿意承接物流企業的審計業務。事務所為擴大業務規模，承接超出能力范圍的審計業務，或超出數量的審計項目，嚴重影響審計質量。導致為新三板企業提供審計服務的事務所往往專業水平不高，審計意見信服力也不高。

2.3.2 未了解新三板企業基本信息

新三板物流企業公司結構與其他資本市場企業并不相同，審計工作復雜且難度高，根據以往IPO審計經驗，存在審計人員制定了不恰當的審計計劃的可能性，甚至有可能導致檢查風險增加。此外，新三板市場整體監管環境較為寬松，此時審計人員則不應過分依賴企業依靠自律來改善財務狀況，而應該依據審計證據做出合理判斷。

2.3.3 審計人員執業質量欠佳

審計小組成員的業務水平、綜合素質、審計效率、自我保護意識都會對審計意見產生重大影響。新三板物流企業的審計業務增加，導致對審計人員的需求也有所增大，但是新加入的審計人員往往未經歷過類似審計工作，存在經驗不足的風險[6]。

3 新三板企業注冊會計師審計風險控制建議

2018年來佳盈物流、威海國際、鋼聯物流、智慧物流等新三板物流企業由于個人或企業違法違規行為被處罰[4]。對承擔審計和驗資等重要責任的審計人員來說，需要識別存在的審計風險并減少此類狀況發生。根據上文分析，防范審計風險需要注冊會計師分別從重大錯報風險和檢查風險兩個角度分別采取措施來應對。

3.1 重大錯報風險控制建議

3.1.1 關注會計核算質量與會計處理

審計人員應重視新三板物流企業存在的會計處理不規范的問題，杜絕類似中冷物流事件的發生。新三板物流企業中，不同運輸方式對收入產生方式有較大影響，在成本進行核算時，需要基本了解企業特征后再繼續審計工作。此外，審計人員還需關注對于新三板企業持續經營能力的考察，多次分析企業會計資料、合同等，通過穿行測試檢查交易真實性與完整性，考察企業是否存在經營風險，并從管理層制定的長期戰略目標中分析企業抵御經營風險的能力。

3.1.2重視被審計單位關聯方及關聯方交易風險

注冊會計師在審計過程中還需關注關聯方及關聯方交易風險，對于一些往來交易頻繁、金額較大、交易周期固定、交易金額固定的往來業務更應引起重視。首先，在審計工作初期，注冊會計師關注被審計單位內控是否有效運行，并認定所有可能的關聯方；其次，審查關聯方交易是否真實，必要時可以進行函證。此外，還需獲取相關資料證實這一關聯方交易完整性，降低審計風險。

3.1.3 關注被審計單位公司治理結構

在審計過程中，注冊會計師可以結合該物流企業法人治理結構，制定審計計劃。注冊會計師需要全面了解物流行業企業的基本情況，包括企業經營范圍，所處行業特征、企業文化、企業在市場中競爭力等，還包括主要管理人員的公司治理理念、管理層管理風格，來獲取管理層對公司治理的重視態度[7]。

3.1.4 重視企業內控制度實施狀況

注冊會計師在審計時應先測試被審計單位內部控制，這既可以提高審計效率，又可以引導審計小組發現企業存在的問題以及企業經營是否困難，是否存在財務舞弊動機，是否會利用內部控制薄弱環節賺取不當資金等。建立行之有效的內部控制，還有利于資本市場整體發展，吸引更多資金流入，增強新三板市場流動性。面對新三板市場中普遍存在的內部控制制度薄弱問題，會計師事務所和企業管理層、監管方協作，建立行之有效的內部控制。

3.2 檢查風險控制建議

檢查風險主要來源于審計人員操作不合規和會計師事務所管理不規范，因此，從以下方面有針對性的分別提出控制建議。

3.2.1 提升審計人員綜合素質與審計效率

注冊會計師的職業技能與綜合素質會對審計風險產生影響。審計人員自身素質的提高是要高效完成審計任務的關鍵。職業技能與綜合素質可以幫助注冊會計師控制審計風險，即對被審計單位的重大錯報風險有一定的敏感度，并引起重視；同時可以減少檢查風險的產生。因此，審計人員需要關注自身素質培訓，從專業能力，到職業道德，全面提升綜合素質與審計效率。

3.2.2 會計師事務所層面

會計師事務所在安排審計活動時需要合理安排項目中的人員配置、完善質量控制體系、合理承接審計業務。事務所構建行之有效的質量控制體系，可以緩解審計小組在審計工作中受到的壓力。事務所還可以安排專門工作人員，強化其在物流行業審計業務的專業技能。事務所也需加強內部管理，定期培訓審計人員，設立獎懲制度，激勵注冊會計師工作積極性，提高其工作效率，為事務所的發展做好人員保障，為審計項目做好質量保障。

4 總結

物流行業在發展的同時，也會遇到一定的波折。通過對新三板物流企業審計風險分析，新三板市場整體應當識別物流企業的重大錯報風險與審計過程中的檢查風險，并采取風險控制措施，保護投資者權益，增強新三板市場流動性。