我國(guó)遺產(chǎn)稅制度設(shè)計(jì)之構(gòu)想
——以域外立法經(jīng)驗(yàn)為視角

莊家強(qiáng)，李 想

(1.2.安徽財(cái)經(jīng)大學(xué) 法學(xué)院，安徽 蚌埠 233000)

遺產(chǎn)稅是受很多國(guó)家歡迎的稅種，并且已經(jīng)形成相對(duì)完善的立法成果，截至目前，有100多個(gè)國(guó)家相繼開(kāi)征了遺產(chǎn)稅。近年來(lái)，隨著我國(guó)快速的發(fā)展，遺產(chǎn)稅也逐漸走入人民群眾的視野，學(xué)界也一直有關(guān)于中國(guó)是否要征收遺產(chǎn)稅以及如何征收的相關(guān)討論，現(xiàn)在遺產(chǎn)稅的一些條件已經(jīng)初步具備，但是遺產(chǎn)稅本身復(fù)雜，涉及面廣，征管難度大，所以遺產(chǎn)稅的征收仍面臨著一些問(wèn)題和障礙。本研究以域外遺產(chǎn)稅立法經(jīng)驗(yàn)為視角，分析不同稅制模式特點(diǎn)，以便為我國(guó)遺產(chǎn)稅探索提供有益的幫助。

一、問(wèn)題的提出

(一)遺產(chǎn)稅的內(nèi)涵

遺產(chǎn)稅又稱(chēng)繼承稅或相續(xù)稅[1]。它是指自然人死亡后，國(guó)家對(duì)其所遺留的全部財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移給法定繼承人或受遺贈(zèng)人時(shí)所征收的一種賦稅，學(xué)界認(rèn)為遺產(chǎn)稅具有財(cái)產(chǎn)稅、流通稅和直接稅的特點(diǎn)。

首先，馬斯格雷夫提出遺產(chǎn)稅屬于財(cái)產(chǎn)稅種，認(rèn)為稅收主要分為兩部分，即閩安詳貨幣運(yùn)動(dòng)過(guò)程的課稅以及為財(cái)產(chǎn)的所有、轉(zhuǎn)讓的課稅[2]。財(cái)產(chǎn)稅主要是對(duì)法人及自然人所有的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行征稅的稅種，顯然遺產(chǎn)稅的特征與之契合。其次，不少學(xué)者將遺產(chǎn)稅看作是一種流通稅。主要觀點(diǎn)在于遺產(chǎn)稅發(fā)生在財(cái)產(chǎn)流轉(zhuǎn)的過(guò)程中，認(rèn)為接受遺產(chǎn)者因遺產(chǎn)的轉(zhuǎn)移繳納一定的稅款并不是對(duì)財(cái)產(chǎn)所有者征收稅款。最后，遺產(chǎn)稅符合直接稅的要件，其稅負(fù)不能轉(zhuǎn)嫁，遺產(chǎn)經(jīng)過(guò)確認(rèn)和分配后，遺產(chǎn)接受者所得到的份額是明確固定的，因此難以嫁接，遺產(chǎn)稅失去被轉(zhuǎn)嫁的可能，因此也是一種直接稅。

一般遺產(chǎn)稅具有調(diào)節(jié)社會(huì)成員的財(cái)富分配、增加政府和社會(huì)公益事業(yè)的財(cái)力的功能。而在我國(guó)，財(cái)稅部門(mén)早在2001年就已著手進(jìn)行調(diào)研，甚至草擬了立法文件，對(duì)遺產(chǎn)稅的納稅人、稅基、稅率和征收管理等提出了一些框架性的設(shè)想。2013年，國(guó)務(wù)院《關(guān)于深化收入分配制度改革的若干意見(jiàn)》提到“研究在適當(dāng)時(shí)期開(kāi)征遺產(chǎn)稅問(wèn)題”。

(二)我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的必要性

1.我國(guó)當(dāng)前嚴(yán)重的收入分化現(xiàn)狀使得我們必須重視對(duì)居民收入進(jìn)行有效的調(diào)節(jié)。當(dāng)前中國(guó)社會(huì)存在收入差距較大的問(wèn)題。根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局城鎮(zhèn)居民平均每人全部年收入的數(shù)據(jù)調(diào)查(調(diào)查截至2012年，來(lái)源于獨(dú)立開(kāi)展的城鎮(zhèn)住戶抽樣調(diào)查)，以城鎮(zhèn)居民最高收入戶人均總收入與城鎮(zhèn)居民困難戶人均總收入為比較指標(biāo)，得出圖1(數(shù)據(jù)來(lái)源于國(guó)家統(tǒng)計(jì)局)。據(jù)悉，截至2012年年底，城鎮(zhèn)居民最高收入的家庭與最低收入的家庭中人均收入相差接近10倍。足以說(shuō)明收入差距之大。從2013年起，國(guó)家統(tǒng)計(jì)局開(kāi)展了城鄉(xiāng)一體化住戶收支與生活狀況調(diào)查，2013年及以后數(shù)據(jù)來(lái)源于此項(xiàng)調(diào)查(全體及分城鄉(xiāng)居民收支基本情況)，以城鎮(zhèn)居民人均可支配收入和農(nóng)村居民人均可支配收入為指標(biāo)，與居民人均可支配收入進(jìn)行比較，得出圖2(數(shù)據(jù)來(lái)源于國(guó)家統(tǒng)計(jì)局)[3]。

圖1 2008—2012年城鎮(zhèn)居民人均總收入

圖2 2013—2019年全體及分城鄉(xiāng)居民人均可支配收入

圖1和圖2總體反映了2008—2019年共12年的居民收入水平情況。由此可見(jiàn)，截至2012年年底，城鎮(zhèn)居民最高收入戶與困難戶人均總收入差距近10倍。根據(jù)圖2，以居民人均可支配收入為基數(shù)，城鎮(zhèn)居民人均可支配收入普遍高于全體居民人均可支配收入近1/2。相反，農(nóng)村居民人均可支配收入普遍低于全體居民人均可支配收入近1/2。因此，在我國(guó)當(dāng)前日益嚴(yán)重的收入分配差距較大的背景之下，開(kāi)征遺產(chǎn)稅可以部分消除社會(huì)分配的不公、緩和社會(huì)階層的對(duì)立關(guān)系，進(jìn)而維持社會(huì)穩(wěn)定。

2.從地方財(cái)政體制運(yùn)行來(lái)看，目前我國(guó)地方稅制體系還不完善，需要形成更多的、法定規(guī)范性較高的稅收收入源泉。我國(guó)稅收制度體系具有多層次、多類(lèi)別的特點(diǎn)，所得稅和流轉(zhuǎn)稅為主要內(nèi)容、財(cái)產(chǎn)稅和行為稅為輔的結(jié)構(gòu)體系。我國(guó)主要利用調(diào)整個(gè)人所得稅征收規(guī)則的方式實(shí)現(xiàn)對(duì)個(gè)人收入的良性調(diào)節(jié)，但是不得不承認(rèn)以個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入差距手段過(guò)于單一，而且很難做到全面調(diào)節(jié)。遺產(chǎn)稅作為一種財(cái)產(chǎn)稅，主要作用是再分配調(diào)整經(jīng)濟(jì)的作用，正好能夠填補(bǔ)個(gè)人所得稅功能上的欠缺[4]。

3.從稅收監(jiān)管來(lái)看，稅收監(jiān)管方面仍存在不足。雖然個(gè)稅征收已經(jīng)進(jìn)入軌道，但是對(duì)于公職人員的其他收入，我們無(wú)法進(jìn)行調(diào)節(jié)和規(guī)避。而遺產(chǎn)稅的順利立法必然需要?jiǎng)?chuàng)設(shè)完善與之相關(guān)的財(cái)產(chǎn)監(jiān)控制度，幫助照清哪些是合法收入、哪些是非法收入，也有利于防治腐敗。

二、域外遺產(chǎn)稅立法經(jīng)驗(yàn)及借鑒

著眼于全球，已有超過(guò)1/2的國(guó)家將遺產(chǎn)稅納為本國(guó)常規(guī)稅種，但是近些年，部分國(guó)家選擇廢止遺產(chǎn)稅或者重新開(kāi)始設(shè)立遺產(chǎn)稅。這些行為無(wú)不將遺產(chǎn)稅推到社會(huì)話題的風(fēng)口浪尖。對(duì)此中國(guó)將如何選擇，這就需要參考國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家的范例，借鑒經(jīng)驗(yàn)并結(jié)合本國(guó)國(guó)情決定是否開(kāi)征以及如何開(kāi)征遺產(chǎn)稅。

(一)域外遺產(chǎn)稅制分析

1.總遺產(chǎn)稅制——以美國(guó)為例。實(shí)行總遺產(chǎn)稅制最具代表性的典型國(guó)家為英、美兩國(guó)。美國(guó)的遺產(chǎn)稅最早開(kāi)征于1788年，最初以籌集軍費(fèi)為目的，1916年成為固定稅種。具體包含以下幾方面：第一，納稅人。受死者委托或指定幫其執(zhí)行遺囑的遺產(chǎn)執(zhí)行人作為遺產(chǎn)稅的納稅人，而財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與人則承擔(dān)贈(zèng)與稅的納稅義務(wù)，即對(duì)死者所有財(cái)產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，在未將遺產(chǎn)交付繼承人之前，有義務(wù)保存管理遺產(chǎn)，納稅后再進(jìn)行遺產(chǎn)分配。第二，征收范圍。總遺產(chǎn)稅制的征收對(duì)象為死者所有資產(chǎn)，不考慮繼承以及財(cái)產(chǎn)的去向。具體包括死者名下動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)、有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等。第三，稅率采用超額累進(jìn)制共設(shè)有18個(gè)等級(jí)，2013年公布的稅率下限為18%、上限為50%。第四，免征額。美國(guó)遺產(chǎn)稅的免征額根據(jù)本國(guó)經(jīng)濟(jì)狀況發(fā)生變化，2013年免征額為525萬(wàn)美元。第五，扣除項(xiàng)目。美國(guó)遺產(chǎn)稅規(guī)定了相關(guān)扣除項(xiàng)目，如被繼承人配偶的道德財(cái)產(chǎn)可以全部扣除、慈善捐贈(zèng)扣除、家庭擁有事業(yè)的特別免稅額。

2.分遺產(chǎn)稅制——以日本為例。日本、德國(guó)與法國(guó)在眾多選取分遺產(chǎn)稅制的國(guó)家中最具代表性。以日本為例，1905年日本開(kāi)始征收遺產(chǎn)稅，先實(shí)行總遺產(chǎn)稅制。從1950年開(kāi)始實(shí)行分遺產(chǎn)稅制，并征收遺產(chǎn)稅至今。具體包含以下幾方面：第一，納稅人。遺產(chǎn)納稅人是遺產(chǎn)繼承人，贈(zèng)與稅的納稅主體是財(cái)產(chǎn)受贈(zèng)人。日本征收遺產(chǎn)稅適用遺產(chǎn)稅來(lái)源地管轄，只要是需要繼承的遺產(chǎn)在日本國(guó)境內(nèi)就需要繳納稅款。第二，征收范圍。分遺產(chǎn)稅制的征收對(duì)象是繼承人所繼承的財(cái)產(chǎn)。分遺產(chǎn)稅制的特點(diǎn)是考慮死者和繼承人的親疏關(guān)系以及實(shí)際繼承的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行區(qū)別征稅。第三，稅率。同樣采用超額累進(jìn)稅率，采用層級(jí)為6級(jí)的稅率，2013年通過(guò)、2015年正式施行的邊際分別為10%和55%。第四，免征額。2015年確定的免征額為：3000萬(wàn)日元+600萬(wàn)日元×繼承人數(shù)。第五，扣除項(xiàng)目。日本遺產(chǎn)稅的扣除項(xiàng)目主要有配偶稅額抵免和未成年或殘疾人扣除，前者即配偶繼承的遺產(chǎn)大多可以在應(yīng)繳稅中扣除一些，后者即繼承人未滿20周歲或是殘疾人是可以在應(yīng)繳稅種扣除一部分。

3.混合遺產(chǎn)稅制——以意大利為例。就混合遺產(chǎn)稅制的選取適用來(lái)說(shuō)，意大利為當(dāng)之無(wú)愧的最佳借鑒對(duì)象。意大利近代開(kāi)始征收遺產(chǎn)稅大約在19世紀(jì)60年代，在之前也開(kāi)征過(guò)遺產(chǎn)稅，但被廢止很長(zhǎng)一段時(shí)期。近代從19世紀(jì)60年代開(kāi)始直到2001年又停止征收遺產(chǎn)稅，2006年開(kāi)始復(fù)征。混合遺產(chǎn)稅制具體包含以下方面：第一，納稅主體。包括2種：一是不屬于遺產(chǎn)繼承關(guān)系中直接當(dāng)事人的遺產(chǎn)管理人或遺囑執(zhí)行人，另一種則是與遺產(chǎn)所有權(quán)有直接聯(lián)系的繼承人或者受贈(zèng)人。第二，征收范圍。征收的對(duì)象是死者遺留下的全部財(cái)產(chǎn)，混合遺產(chǎn)稅制對(duì)死者的全部遺產(chǎn)先征收一次遺產(chǎn)稅，然后對(duì)繼承人實(shí)際獲得的財(cái)產(chǎn)再征收一次遺產(chǎn)稅，表現(xiàn)形式為征收2次遺產(chǎn)稅。第三，稅率。同樣采用超額累進(jìn)稅率，對(duì)死者全部遺產(chǎn)征收的遺產(chǎn)稅稅率下限為7%、上限為27%，對(duì)繼承人征收的繼承稅根據(jù)血緣關(guān)系遠(yuǎn)近差別累進(jìn)，直系親屬稅率最低。第四，免征額。按照繼承者與死者血緣親疏關(guān)系確定具體免征額，如直系親屬為3.5億里拉，兄弟姐妹和配偶的直系親屬為1億里拉。第五，扣除項(xiàng)目。意大利的法律規(guī)定，遺產(chǎn)稅在繳納總遺產(chǎn)稅之前可以扣除死者生前債務(wù)，但是需要經(jīng)過(guò)司法程序才能成立。

(二)域外遺產(chǎn)稅制度之借鑒

美、日、意三國(guó)作為3種類(lèi)型總遺產(chǎn)稅制、分遺產(chǎn)稅制和混合遺產(chǎn)稅制的代表國(guó)家，從3個(gè)國(guó)家實(shí)行的情況來(lái)看，各個(gè)國(guó)家在自己的遺產(chǎn)稅立法實(shí)踐中不斷完善，形成自己的成熟體系，現(xiàn)將對(duì)3種類(lèi)型的遺產(chǎn)稅制的優(yōu)缺點(diǎn)進(jìn)行分析，以供借鑒。

1.美國(guó)的遺產(chǎn)稅制度。美國(guó)的總遺產(chǎn)稅制體現(xiàn)的征收方式為先征稅后分配，有如下優(yōu)點(diǎn)：首先，具有較強(qiáng)的補(bǔ)漏功能，在人生的結(jié)束處設(shè)立相應(yīng)關(guān)卡，防止偷稅漏稅。其次，總遺產(chǎn)稅制征收簡(jiǎn)單，收稅快捷方便，程序簡(jiǎn)單，相比于其他兩種稅制有更易執(zhí)行的特點(diǎn)。最后，總遺產(chǎn)稅制的收入較分遺產(chǎn)稅制更高、更穩(wěn)定，對(duì)于國(guó)家的利益能夠更好地維護(hù)。然而，這一稅制也有其自身的局限性。一方面，沒(méi)有考慮留下眾多待繼承遺產(chǎn)的死者與享有合法繼承權(quán)益的繼承人間存在的直接社會(huì)關(guān)系，與其他稅制相比，存在一定缺陷。另一方面，總遺產(chǎn)稅制沒(méi)有考慮繼承人的納稅負(fù)擔(dān)能力，標(biāo)準(zhǔn)固化單一，難以保證實(shí)行過(guò)程的公平[5]。

2.日本的遺產(chǎn)稅制度。日本的分遺產(chǎn)稅制體現(xiàn)的征收方式為先分配后征稅，具有如下優(yōu)點(diǎn)：首先，與其他稅制相比，遺產(chǎn)繼承人越多，每個(gè)人負(fù)擔(dān)的遺產(chǎn)稅就越少，更好地分配財(cái)富，縮小繼承人的收入差距，依照繼承人實(shí)際分得的遺產(chǎn)進(jìn)行征稅，更加符合社會(huì)意愿。其次，在征收遺產(chǎn)稅的過(guò)程中，考慮到繼承人可承受能力的不同，保護(hù)弱勢(shì)群體的利益，例如殘疾人和未成年人可以扣除一部分。最后分遺產(chǎn)稅的稅率依靠為血緣親疏關(guān)系，符合社會(huì)倫理道德觀念[6]。但也存在缺點(diǎn)，表現(xiàn)在，首先，與總遺產(chǎn)稅制相比，分遺產(chǎn)稅制的稅收總收入可能相對(duì)較少。其次，在征收遺產(chǎn)稅的過(guò)程中可能會(huì)出現(xiàn)征收困難和管理問(wèn)題，對(duì)于不好劃分繼承的遺產(chǎn)，難以先進(jìn)行切割分配，易導(dǎo)致繼承人之間的矛盾。

3.意大利的遺產(chǎn)稅制度。意大利的混合遺產(chǎn)稅制的征收方式為先征稅后分配再征稅，很明顯這種稅收結(jié)合了前2種稅進(jìn)行征收稅款，具有上述兩者的優(yōu)點(diǎn)，既保證稅收的順利征收，又兼顧了公平原則。但是，前后2次征稅未免存在重復(fù)征稅之嫌，程序繁瑣，使征收成本和管理成本提高。

經(jīng)過(guò)上述比較分析，3種遺產(chǎn)稅制存在一些共同之處：第一，各個(gè)國(guó)家大多都適用超額累進(jìn)稅率；第二，進(jìn)行遺產(chǎn)稅立法主要目的都為調(diào)節(jié)收入分配。至于如何征收本國(guó)遺產(chǎn)稅還應(yīng)當(dāng)結(jié)合本國(guó)的具體情況加以確定。基于上述分析，我國(guó)如何征收遺產(chǎn)稅可以得到如下啟示：首先應(yīng)建立一個(gè)完整的遺產(chǎn)稅法體系。從大體看各個(gè)開(kāi)征遺產(chǎn)稅國(guó)家都建立一個(gè)相對(duì)完善的稅法體系，對(duì)納稅主體、征稅范圍、稅率、免征額等均作出了相應(yīng)規(guī)定，同時(shí)，對(duì)于遺產(chǎn)稅征收的程序也進(jìn)行了明確的立法，賦予相應(yīng)稅收?qǐng)?zhí)法機(jī)關(guān)權(quán)力，并建立配套的制度，如資產(chǎn)評(píng)估制度等。我國(guó)如果準(zhǔn)備開(kāi)征遺產(chǎn)稅，首先需要建立一個(gè)相對(duì)完備的遺產(chǎn)稅稅法體系和相應(yīng)的配套制度。其次，國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平高低是決定性因素。從各國(guó)遺產(chǎn)稅征收實(shí)踐看，遺產(chǎn)稅征收一般需要幾個(gè)要件：社會(huì)經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)、收入差距較大、個(gè)人財(cái)富積累等。因此，要認(rèn)真分析我國(guó)的國(guó)情，從實(shí)際出發(fā)考慮是否征收以及如何征收的問(wèn)題。再次，遺產(chǎn)稅稅制設(shè)計(jì)要符合國(guó)情。脫離本國(guó)國(guó)情的稅制往往會(huì)對(duì)社會(huì)起到負(fù)面作用，為了實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平，不要盲目照搬任何國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，必須基于本國(guó)的實(shí)際情況，明確合理的征稅范圍[7]。根據(jù)不同時(shí)期的社會(huì)需求，變更稅率和征稅范圍也是必要的。保證納稅群體的積極性，保證稅收稅源的穩(wěn)定。最后，科學(xué)設(shè)計(jì)遺產(chǎn)稅的稅率。看各國(guó)的具體稅率，各不相同。如果稅率過(guò)高則會(huì)加大受征主體的負(fù)擔(dān)和負(fù)面情緒，如果稅率過(guò)低，又很難發(fā)揮其調(diào)節(jié)職能，所以在設(shè)計(jì)稅率的過(guò)程中應(yīng)當(dāng)設(shè)立稅率較低但是不能過(guò)低的制度，要視開(kāi)征時(shí)的社會(huì)具體情況，進(jìn)行調(diào)整開(kāi)征稅率，充分考慮各方。根據(jù)各國(guó)經(jīng)驗(yàn)，超額累進(jìn)稅率能夠最大限度幫助發(fā)揮遺產(chǎn)稅的功能，我們可以參考。

三、中國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的法律制度設(shè)計(jì)

(一)建議總遺產(chǎn)稅制開(kāi)征模式

從上文的分析中，我們不得不承認(rèn)3種遺產(chǎn)稅制都有自己的優(yōu)點(diǎn)和缺陷，而我國(guó)如何選擇應(yīng)當(dāng)植根于中國(guó)的具體國(guó)情、社會(huì)狀況、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、法律環(huán)境等因素，選擇適合的制度。建議中國(guó)適用總遺產(chǎn)稅制。理由如下：

1.“先稅后分”的征收方式。征收遺產(chǎn)稅不僅僅靠稅收部門(mén)，也需要其他部門(mén)配合工作。而采用“先稅后分”的征收方式可以減小征收的難度和管理的難度。相比于其他稅收制度，環(huán)節(jié)更少，效率更高，更加符合我國(guó)的稅收原則。

2.預(yù)防逃稅避稅。逃稅避稅一直是我國(guó)稅收工作的主要打擊內(nèi)容，征收遺產(chǎn)稅無(wú)疑必須將預(yù)防逃稅避稅作為一個(gè)重點(diǎn)工作開(kāi)展。我國(guó)刑法包含逃稅罪在“第二百零一條”、“二百零四條”第二款、“二百一十一條”有明確規(guī)定。總遺產(chǎn)稅制，只要確定被繼承人死亡，遺留下來(lái)的財(cái)產(chǎn)就會(huì)被管理部門(mén)采取相應(yīng)措施，而這些措施就是能夠保證遺產(chǎn)稅稅源的穩(wěn)定和可靠。

3.稅收征收管理效率高。相比于分遺產(chǎn)稅制和混合遺產(chǎn)稅制對(duì)不同遺產(chǎn)稅人征收不同的遺產(chǎn)稅引發(fā)的繁瑣程序，總遺產(chǎn)稅制則很好地規(guī)避了這個(gè)問(wèn)題[8]。從被繼承人死亡以后，便對(duì)遺產(chǎn)全部征收遺產(chǎn)稅，省去不必要的程序和時(shí)間，可節(jié)約征稅機(jī)關(guān)的時(shí)間，節(jié)約繼承人的時(shí)間，節(jié)約社會(huì)資源。

4.有效防止重復(fù)征稅。在稅收征收過(guò)程中，尤其在中國(guó)，無(wú)論征收哪種稅，重復(fù)征稅都是需要盡量避免的問(wèn)題。一方面，重復(fù)征稅會(huì)增加納稅人的負(fù)擔(dān)，提升社會(huì)對(duì)于一類(lèi)稅收的負(fù)面情緒。另一方面，重復(fù)征稅會(huì)大大增加稅收機(jī)關(guān)的工作量，而對(duì)于龐大的工作量，嚴(yán)格要求工作的質(zhì)量對(duì)于稅收機(jī)關(guān)也是個(gè)問(wèn)題。而分遺產(chǎn)稅制和混合遺產(chǎn)稅制的特點(diǎn)，就是需要進(jìn)行第2次征稅，對(duì)繼承人很明顯是不公平的。在中國(guó)社會(huì)很難讓大多數(shù)納稅主體接受。

(二)我國(guó)遺產(chǎn)稅制度框架設(shè)計(jì)

1.納稅主體。一般的稅法的精神是讓財(cái)產(chǎn)所有者承擔(dān)納稅人的義務(wù)，但是遺產(chǎn)稅具有特殊性，財(cái)產(chǎn)所有者死亡后很明顯作為納稅人是不合情理的。有學(xué)者支持的觀點(diǎn)是，讓繼承人承擔(dān)納稅義務(wù)。可是不得不考慮，財(cái)產(chǎn)所有者剛剛死去，新的繼承關(guān)系還未定論，這時(shí)候讓繼承人擔(dān)任遺產(chǎn)稅納稅人確有不妥[9]。參考總遺產(chǎn)稅制和國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，遺產(chǎn)稅的納稅主體應(yīng)當(dāng)是遺產(chǎn)管理人或者遺產(chǎn)執(zhí)行人。

那么如何選定遺產(chǎn)執(zhí)行人或者遺產(chǎn)管理人？應(yīng)按照一定次序，建議第一層級(jí)是死者在遺囑指定的，則遵循死者遺愿選擇指定人；第二層級(jí)如果被繼承人未指定選定，則通過(guò)全體繼承人或者受贈(zèng)人共同選定，決定相應(yīng)人選；第三層級(jí)如果被繼承人死后沒(méi)有遺產(chǎn)繼承人或受贈(zèng)人，則由死者生前所在單位、居委會(huì)、村委會(huì)等作為遺產(chǎn)稅納稅主體。

2.征收對(duì)象范圍。遺產(chǎn)稅的征收對(duì)象即通常是被繼承人死亡時(shí)留下的所有財(cái)產(chǎn)。所有財(cái)產(chǎn)包括財(cái)產(chǎn)自身的價(jià)值，除此之外還包括其可能帶來(lái)的權(quán)益。參考其他國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，財(cái)產(chǎn)的總額應(yīng)包括如下：第一，現(xiàn)金，存款，證券、存貨等動(dòng)產(chǎn)；第二，包括但不僅限于房屋及其附屬物的不動(dòng)產(chǎn)；第三，包括保險(xiǎn)權(quán)益、債權(quán)等財(cái)產(chǎn)權(quán)利。對(duì)于遺產(chǎn)的管轄問(wèn)題，分為被繼承人是中國(guó)公民和非中國(guó)公民(但在中國(guó)擁有一定財(cái)產(chǎn))，等等。

3.起征點(diǎn)和免征額的確定。對(duì)遺產(chǎn)稅起征點(diǎn)的確定需要慎重考慮。一方面應(yīng)當(dāng)明確遺產(chǎn)稅一定時(shí)期的目標(biāo)，應(yīng)當(dāng)發(fā)揮多大的效力。另一方面應(yīng)當(dāng)考慮納稅人的接受能力，如何最大限度地調(diào)節(jié)收入差距。根據(jù)各國(guó)經(jīng)驗(yàn)，大多數(shù)國(guó)家遺產(chǎn)稅所定的人群為1%～2%，所以這個(gè)數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)作為一個(gè)重要的參考，遺產(chǎn)稅并不是應(yīng)該涵蓋全國(guó)人民，這樣明顯不能發(fā)揮遺產(chǎn)稅在再分配環(huán)節(jié)的調(diào)節(jié)作用[10]。在當(dāng)今中國(guó)，遺產(chǎn)稅的征收可以考慮不設(shè)立全國(guó)統(tǒng)一的遺產(chǎn)稅，因?yàn)閷?duì)于一個(gè)處于經(jīng)濟(jì)發(fā)展上升期的發(fā)展中大國(guó)，地區(qū)發(fā)展差異較大，北、上、廣、深的經(jīng)濟(jì)水平和三線城市的經(jīng)濟(jì)水平是不能相比的。應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同地區(qū)不同情況考慮不同的標(biāo)準(zhǔn)，如可以根據(jù)城市不同線級(jí)和發(fā)展水平進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，設(shè)立遺產(chǎn)稅的起征點(diǎn)。其次，遺產(chǎn)稅的起征點(diǎn)不能是固定的，而應(yīng)該采用定期修改模式。回顧中國(guó)的發(fā)展，各項(xiàng)發(fā)展十分迅速，居民收入水平屢破新高，所以應(yīng)當(dāng)設(shè)立一定期限進(jìn)行變更遺產(chǎn)稅起征點(diǎn)，根據(jù)不同時(shí)期的不同狀況進(jìn)行變更。

4.稅率的選擇和設(shè)計(jì)。稅率的設(shè)計(jì)是遺產(chǎn)稅的框架體系中關(guān)鍵的環(huán)節(jié)。目前世界共有3種稅率：第一種為比例稅率，即按照比例征收遺產(chǎn)稅稅款；第二種為全額累進(jìn)稅率，也就是按照一定額度劃分，超過(guò)一個(gè)額度就按照事先設(shè)定的稅率征稅；第三種為超額累進(jìn)稅率，劃分級(jí)別，但是只要對(duì)超額部分進(jìn)行征稅。相比較來(lái)看，第一種不能體現(xiàn)公平，第二種雖然能體現(xiàn)公平但是很容易造成賦稅過(guò)重。所以大多數(shù)國(guó)家適用超額累進(jìn)稅率進(jìn)行征收遺產(chǎn)稅。根據(jù)各國(guó)經(jīng)驗(yàn)和借鑒，應(yīng)當(dāng)將稅率設(shè)定上限為50%，下限設(shè)定為10%。

5.遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅相配合。遺產(chǎn)稅往往和贈(zèng)與稅一起被提及，我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅時(shí)應(yīng)該開(kāi)征贈(zèng)與稅。同樣，開(kāi)征贈(zèng)與稅也是為了防止被贈(zèng)與人出現(xiàn)逃稅避稅行為，在世界開(kāi)征遺產(chǎn)稅的國(guó)家大多采取遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅合并征收的模式，往往能提高效率，減少成本。

(三)建立健全相關(guān)配套制度

遺產(chǎn)稅征收決不能單單依靠遺產(chǎn)稅制度，還需要其他一些配套制度才能形成很好的連鎖反應(yīng)。從各國(guó)征收遺產(chǎn)稅情況看，都存在了譬如偷稅漏稅等問(wèn)題，因此我國(guó)必須建立健全相關(guān)配套制度。

1.完善個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度。目前中國(guó)實(shí)行個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度即有關(guān)不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)登記的相關(guān)立法如《土地管理法》《城市房地產(chǎn)管理法》等，雖然相比于改革開(kāi)放前有一定進(jìn)步，但是不得不承認(rèn)在不動(dòng)產(chǎn)登記制度還是有一定的缺陷[11]。

2.完善資產(chǎn)評(píng)估制度。一個(gè)科學(xué)的資產(chǎn)評(píng)估對(duì)于遺產(chǎn)稅的征收至關(guān)重要，而我國(guó)資產(chǎn)評(píng)估制度處在初級(jí)階段，其中大多內(nèi)容是吸收和借鑒國(guó)外的資產(chǎn)評(píng)估經(jīng)驗(yàn)，運(yùn)行幾十年后，取得了一定的成效，但是仍存在很多不足。因此，完善資產(chǎn)評(píng)估制度應(yīng)當(dāng)從以下方面入手：首先，建立專(zhuān)門(mén)的評(píng)估機(jī)構(gòu)，專(zhuān)門(mén)的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)可以更專(zhuān)業(yè)地做好資產(chǎn)評(píng)估，并且能夠防止出現(xiàn)評(píng)估同實(shí)際價(jià)值相差過(guò)大的問(wèn)題。其次，完善監(jiān)督機(jī)制，加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)評(píng)估的監(jiān)督，同時(shí)建立責(zé)任制，保障資產(chǎn)評(píng)估的科學(xué)性和權(quán)威性。最后，要培養(yǎng)專(zhuān)門(mén)的工作人員，在不能直接完成評(píng)估的情況下，可以聘請(qǐng)社會(huì)專(zhuān)業(yè)人士，配合完成必要的評(píng)估工作，保證公平。

3.完善個(gè)人財(cái)產(chǎn)申報(bào)制度。中國(guó)的個(gè)人財(cái)產(chǎn)申報(bào)制度并不是面向全社會(huì)的財(cái)產(chǎn)申報(bào)制度，僅限于領(lǐng)導(dǎo)干部的財(cái)產(chǎn)申報(bào)制度，但實(shí)行的結(jié)果也存在一些問(wèn)題。對(duì)于以后在中國(guó)征收遺產(chǎn)稅的具體工作中，個(gè)人財(cái)產(chǎn)的申報(bào)也很關(guān)鍵，這個(gè)問(wèn)題我們需要考慮：第一，擴(kuò)大個(gè)人財(cái)產(chǎn)申報(bào)主體的范圍，我們暫且可以將這個(gè)主體算為需要征收遺產(chǎn)稅的主體。第二，對(duì)于中國(guó)存在一種問(wèn)題，并非個(gè)人所有，這個(gè)計(jì)算必須設(shè)立具體的機(jī)制來(lái)處理，可以統(tǒng)一計(jì)算家庭擁有的財(cái)產(chǎn)，然后按照一定比例進(jìn)行個(gè)人申報(bào)的問(wèn)題。第三，規(guī)范程序，申報(bào)時(shí)間需要固定，不能過(guò)長(zhǎng)也不能過(guò)短，筆者認(rèn)為可以以1年為周期進(jìn)行申報(bào)，同時(shí)設(shè)立專(zhuān)門(mén)監(jiān)察委員會(huì)對(duì)公民財(cái)產(chǎn)狀況進(jìn)行有效的監(jiān)管。

4.完善死亡報(bào)告制度。被繼承人死亡是開(kāi)始進(jìn)行遺產(chǎn)稅工作的標(biāo)志。因此，只有及時(shí)了解被繼承人死亡的時(shí)間，才是保證順利征收遺產(chǎn)稅的重要環(huán)節(jié)，這就要求我們完善我國(guó)死亡報(bào)告制度。雖然我國(guó)規(guī)定公民死亡后，需要及時(shí)對(duì)其進(jìn)行死亡登記，但基于中國(guó)的國(guó)情，死亡報(bào)告制度的目的往往因辦理延遲而落空[12]。如果不采取相應(yīng)措施，開(kāi)征遺產(chǎn)稅后，這些時(shí)間完全可能被利用進(jìn)行遺產(chǎn)轉(zhuǎn)移，從而實(shí)現(xiàn)逃稅避稅的目的。有鑒于此，可以在公安機(jī)關(guān)設(shè)立專(zhuān)門(mén)的死亡信息管理部門(mén)，同時(shí)戶籍管理機(jī)構(gòu)也可以配合下設(shè)相關(guān)部門(mén)，專(zhuān)門(mén)負(fù)責(zé)死亡報(bào)告工作，規(guī)定嚴(yán)格的期限，再者設(shè)立嚴(yán)格的責(zé)任制度，對(duì)惡意不及時(shí)進(jìn)行死亡報(bào)告的家屬進(jìn)行追究責(zé)任，設(shè)定相應(yīng)懲罰的制度。