供給側改革背景下紡織企業目標成本法與作業成本法集成研究

魏標文（副教授）

（浙江工業職業技術學院 浙江紹興 312000）

一、引言

新時代我國經濟已由高速增長階段轉向高質量發展階段，為了實現更高的經濟效益，企業應更加注重對成本的管理和控制，用低成本獲得高效益。在“三去一降一補”供給側結構性改革方案中，“一降”即為“降成本”。供給側結構性改革背景下企業制定合理的成本目標、建立科學的成本管理體系對企業長期生存與發展具有重大意義。浙江是紡織品生產和出口的大省，近年來，紡織業成本持續上漲、產能過剩、產業層次偏低等不利因素，嚴重制約著紡織業的發展；加上新冠疫情的影響導致出口下降，許多紡織企業難以生存、紛紛倒閉。為提升紡織企業競爭力，浙江省出臺了《浙江省供給側結構性改革降成本行動方案》，一些地市如紹興市出臺了《紹興市紡織產業等重點傳統產業分行業改造提升行動方案》等文件，從政策層面推動紡織企業轉型升級。本文以紡織企業成本管理為突破口，從財務戰略層面進行成本管理方法集成，將目標成本、作業成本綜合運用到紡織企業成本管理中，提出全新的目標-作業成本管理模式，并為該模式的順利運行提出保障性措施，從而有效控制紡織企業成本，提升企業核心競爭力。

二、紡織企業成本管理存在的問題

（一）成本核算信息不夠準確

越來越多的紡織企業購買了先進的制造設備，直接材料、直接人工費用所占成本相對較少，間接制造費用比例越來越大，但很多紡織企業仍然采用傳統成本法進行核算，導致制造費用分配不準確，再加上有些企業對成本進行人為調控，使得很多紡織企業成本信息失真，不利于企業生產經營決策。

（二）成本管理觀念比較落后，成本管理模式單一

很多紡織企業都是家族式管理模式，成本管理理念相對比較陳舊，成本管理意識不強，對成本管理的生產環節比較重視，忽視對研發、采購、售后服務等環節的成本管理。側重事后成本管理模式，忽視事前和事中的成本管理模式。

（三）缺乏系統性的成本管理體系

紡織企業成本管理手段比較單一，有的可能采用目標成本法進行簡單成本預算管理，事后沒有積極跟進，制定的目標成本成為擺設；大型的紡織企業可能會采用作業成本法進行成本計算，在某一部門運用作業成本進行成本管理。但整體上缺乏系統性的成本管理體系，導致企業在成本管理過程中顧此失彼，未能完全實現降低成本的目標。

三、目標成本法與作業成本法集成模式構建

（一）目標成本法與作業成本法內涵

目標成本法是指在企業生產經營過程中，根據制定的目標成本計劃，調節影響成本費用的各種因素，企業成本費用控制在計劃范圍內，降低企業成本費用，提高經濟效益。作業成本法（ABC法）是指以作業為間接費用歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用到作業上，再通過作業動因的確認計量，歸集作業成本到成本對象上去的間接費用分配方法。ABC法原理是“產品消耗作業，作業消耗資源”。具體如下頁圖1所示。

根據產品消耗作業的原理，產品按成本動因分攤的成本庫的費用，用公式GCi=∑rj×dij（i=1，2，…m）來表示。式中GCi為i產品的共同消耗費用，dij為i產品消耗j成本庫的成本動因量，rj為j成本庫的成本動因費率。ABC法下成本的計算可用下面公式來表示，式中SC表示專屬成本。

圖1 作業成本法原理圖

（二）目標-作業成本管理比較

一般來說目標成本法側重于外向型管理，作業成本法側重于內向型的管理，兩者有不同的優勢，同時也存在不足。從表1可以看出，目標成本法和作業成本法具有一定的互補性。兩者如果進行有機的結合，就可以充分發揮各自的優勢，對于提高企業的成本管理水平具有十分重要的意義。

表1 目標-作業成本法比較

（三）目標-作業成本法集成模式

一是紡織企業確定目標利潤，根據目標利潤，確定每個作業的目標成本。二是建立作業成本中心，如S紡織企業可以分為材料采購、物料倉儲、紡紗、織造、廢次品處理等8個作業中心，每個作業制定出目標成本。三是采用作業成本法進行成本核算，把成本費用按成本動因歸集到作業中，計算出每個作業的實際成本。四是把紡織企業實際成本與目標成本進行對比分析，重點對實際成本超過目標成本的作業中心，對該項作業進行分析，如該作業是增值作業還是非增值作業，是高效作業還是低效作業，減少或消除非增值作業，提高增值作業的效率。五是分析出企業實際成本與目標成本的差異，將原因反饋到目標成本的制定中，實現成本全過程控制與管理。

四、目標-作業成本法集成模式具體運用

（一）S紡織企業簡介

圖2 目標-作業成本法集成模式

S紡織企業成立于2011年12月，是一家經營服裝、家紡、鞋革面料的現代化商貿企業。以針織為主，集產品開發、生產、銷售為一體，具有自營進出口權的企業。各種針織產品年產量近萬噸，年銷售額達2億元，具有較強的競爭力。公司采用德國、意大利、日本等國的先進生產設備，匯集大量擁有設計制作經驗的專業人才，現有員工150多名，職員當中90%以上為大專以上文憑。現已具有經、緯向針織、植絨、繡花、蕾絲、PVC、PU、復合、仿麂皮、梭織面料等系列產品。公司充分運用自己擁有的專業人才，合理利用電子商務網絡和信息化時代的發展優勢，產品遠銷歐美、俄羅斯等國家和地區，已成為國際諸多品牌服裝的主要面料供應商。

（二）S紡織成本核算與管理現狀分析

企業現在采用的是傳統成本法，產品成本由直接材料、直接人工和制造費用構成，其中直接材料費用按產品的材料定額消耗比例進行分配，人工費用、制造費用按產品定額工時比例進行分配；管理費用、財務費用和銷售費用作為期間費用，直接進入損益。S企業成本計算采用分批法，以產品不同規格為成本核算對象，按月歸集生產費用。

雖然企業最近幾年各項指標呈現增長趨勢，但由于紡織市場的激烈競爭，導致市場份額減小。因此企業不得不關注產品的成本，由于產品規格繁多，全廠采用單一的分配標準，導致了產品成本之間的轉移，在進行戰略決策時，不知道該減少哪些產品的生產。于是企業管理層急需得到準確的成本信息，從而進行準確的定價，決定取消有些看似盈利實際虧損的產品。通過分析，S紡織企業具有以下特點：（1）設備比較先進，制造費用相對較高，是直接人工費用的105%；（2）企業存在很多不盈利產品，但一直生產，有必要知道每種規格產品的成本信息；（3）企業擁有ERP系統，管理層相對比較容易接受新的思想和方法；（4）企業的預算管理比較全面，目標成本在車間中也有涉及到。因此該企業可以采用ABC法與目標成本法相融合模式。

（三）目標-作業成本法在S紡織企業運用

1.目標-作業成本計算。通過與S紡織企業財務負責人和生產技術人員的交談，以及實地走訪車間，了解紡織企業工藝流程，初步劃分為材料采購等8個作業中心，以2019年8月份為例，根據歷年成本費用數據，制定出每個作業的目標成本，并采用作業成本法計算每個作業發生的實際成本，具體如表2所示。

表2 S企業目標-作業成本計算表 單位：萬元

從表2目標成本與實際成本的差異可以看出，材料采購、物料倉儲、紡紗、織造、廢次品處理5個作業中心的實際成本超過了目標成本，尤其是廢次品處理超支比較大，要進一步對這些作業的性質進行分析，比如物料倉儲作業是不增值作業，應該盡量消除，同時又是低效作業，應該找到其低效的原因，并進一步加以改進。前紡清梳、整經掛漿、發貨3個作業實際發生的成本低于目標成本，根據這些成本信息，反饋給每一個作業中心，根據預先制定的獎懲措施進行考核，同時為下個月的目標成本制定提供依據。

2.目標-作業成本分析。在采用目標-作業成本法進行集成管理時，可以進一步對目標作業進行“作業分析”，如圖3所示。

圖3 目標-作業分析圖

從表2計算可以看出，S紡織企業“物料倉儲”作業的實際成本超過了目標成本，“物料倉儲”本身是不會增加企業價值的，反而會降低企業價值，然而對于S企業來說，該作業目前還不能消除，根據圖3，作業不能消除只能采用“降低該作業的耗費”，通過調研發現，S企業倉儲部門存在倉儲人員比較多、發貨不及時、進貨檢測不夠嚴格導致廢品增加等問題，因此可以從時間與質量兩個維度進行改善，從“時間維度”來看，可以減少存貨停留在倉庫的時間，進而減少存貨占用量，提高存貨檢測的效率，減少存貨檢測的時間；從“質量維度”來看，材料入庫需要嚴格檢驗，減少因為材料問題導致的廢品損失費用，可采用ABC分類法進行存貨管理。通過目標-作業分析可以減少不必要的作業耗費、增加必要作業的效率與效果，為企業成本管理提供思路。

3.目標-作業成本分析報告。通過前面成本計算以及作業的分析，最后可以進一步編制目標-作業成本分析報告，如表3所示。

表3 S企業目標-作業成本分析報告

通過上述報告對作業的分析，使得企業決策層一目了然，同時企業的員工也能更加明確自己的任務，提高了企業決策的效率。當然，每個企業都有自己的組織形式和生產特點，必須要結合實際情況更好地對企業的作業加以分析。

4.目標-作業成本法有效實施保障措施。（1）提高全體員工成本管理意識。紡織企業要完成供給側改革提出的降成本任務，就必須提高企業全體員工的成本管理意識，積極宣傳其他紡織企業先進的成本管理思想與策略，將成本耗費與職員薪資績效結合起來，使每一個員工為企業成本管理做出貢獻，形成“人人關心成本、人人懂得管理成本、人人愿意控制成本”企業文化氛圍。（2）構建完善的成本管理信息系統。隨著信息技術的快速發展，以及云會計、財務共享的發展，為了更好地實施目標-作業成本管理模式，紡織企業需要建立完善的成本管理信息化系統，將企業所有部門、車間的成本資料情況統一輸入一個信息化集成平臺中，使企業的每一名員工登錄系統后隨時掌握公司的成本資料，能得到成本管理不當的信息并及時進行糾正，從而促進企業更加高效、更加科學進行目標成本制定、作業成本的準確及時核算，提高成本信息的反饋速度，為及時做出正確的成本管理決策提供服務。（3）建立科學的考核與激勵機制。紡織企業實施目標－作業成本法模式，員工的工作量會加大，如果員工的報酬沒有增加，勢必會影響員工積極性，因此必須建立完善的考核與激勵機制才能更好地推動目標－作業成本法的實行。企業需要設計相應的激勵制度和懲罰制度，當某個作業中心的實際成本小于事先制定的目標成本，要對所屬作業中心的員工進行獎勵，反之要進行懲罰。

五、結語

隨著供給側結構性改革的深化，市場競爭越來越激烈，紡織企業需要不斷地在相關的成本管理方面加大改革的力度。紡織企業成本管理存在觀念落后、管理模式單一、成本管理方法集成體系不夠等問題，因此本文提出了目標成本法與作業成本法集成模式，并以S紡織企業為例，從目標-作業成本計算、目標-作業成本分析、目標-作業成本分析報告、目標-作業成本實施保障等四個方面進行闡述，充分發揮兩種成本管理方法的優勢，進而達到成本管理最優目標，從而提升紡織企業的競爭力。