基于TDABC的制造業企業成本核算對比分析

仲懷公（副教授）倪夢嬌

（南京審計大學金審學院 江蘇南京 210046）

一、引言

成本管理是現代企業管理的重要組成部分，它是企業規劃未來、提升競爭力的重要工具。同時，隨著新的市場經濟的到來，企業對外面臨著日益激烈的市場競爭，對內需進行生產技術的變革，隨之帶來的是機械化程度的提升和間接成本占比的不斷攀升。在此背景下，為了了解產品的真實成本，從而準確地制定營銷策略、進行成本效益分析、提高資源利用效率，進而實現企業價值的最大化，企業需要的是先進的成本核算方法和管理思想。估時作業成本法是近幾年才應用于實踐的成本管理方法，它不僅彌補了作業成本法在實施過程中的不足，且為企業管理者提供了成本管理的新思路。

二、文獻回顧

估時作業成本法（Time-Driven Activity-Based Costing，TDABC）最早由鮑勃·卡普蘭與史蒂文·安德森（2007）基于10年的實踐運用提出。在實踐中，他們發現了ABC模型在信息搜集與模型更新上的缺陷，通過建立時間方程，創建了TDABC的解決方案，進而在更多業務量大的企業中推廣，截至2006年，該模型已在200多家公司成功運行。

其后，國外越來越多學者展開了TDABC的實踐與研究。Kristof Stouthuysen等（2009）通過對醫院的案例分析，展示了如何對五個門診部進行時間驅動的成本計算，并分析了TDABC的優勢。Anwar Meddaoui與Driss Bouami（2013）論證了TDABC在維修成本建模中的應用，該模型可用于支持管理者初步確定維修活動和組織維修部門，為改進措施建立前的效益成本預測提供了可能。Figen OEker與Huemeyra Adiguezel（2016）介紹了TDABC在制造企業中的應用，說明了TDABC如何提供比標準成本法更為相關的產品利潤率和產能利用率信息。

國內學者將TDABC運用到了更廣泛的領域，并提出了相關改進建議。李明毅（2005）以銷售作業為例，運用傳統作業成本法與TDABC進行對比，闡明了時間驅動作業成本法在提高產能利用率、控制成本方面具有廣闊的應用前景。李隆捷（2015）認為TDABC存在單向性，指出其理論上的缺陷并提出了改進建議。郭枚香、焦躍華、劉霞（2018）研究ERP系統與TDABC有效融合后的集成化估時作業成本管理實施框架，深化了對制造業ERP環境下估時作業成本管理集成實踐的理解，有助于提升以成本管理為依托的制造業核心競爭力。

三、案例分析

某公司是一家專門生產燈具的制造業企業，公司現采用ERP系統核算，已具備作業成本核算的條件。現有A、B兩種產品，其中A產品根據市場需求，企業對其生產工藝進行了更為精細的優化，而B產品則沿用了之前的生產工藝。本文選擇該公司某一個月的兩種產品成本資料為例，其生產成本資料如表1所示。

表1 產量及成本資料

根據表1，A產品本月產量為5 000件，B產品本月產量為20 000件。兩種產品本月共發生生產成本1 675 000元，其中間接成本形成的制造費用共計825 000元，占總生產成本的近50%。基于以上特點，本文分別運用傳統成本法、ABC作業成本法、TDABC估時作業成本法對制造費用進行分配。

（一）傳統成本法

傳統成本法就是在計算產品成本時，根據不同的成本計算對象歸集生產過程中所發生的費用，其中間接成本按照單一的成本動因歸納到產品成本中去。

表2 制造費用分配表

表3 單位產品成本計算表

在傳統成本法下，制造費用簡單地按照直接人工工時分配到單位產品成本中。根據表3，A產品的單位產品成本為56元，B產品的單位產品成本為64元，B產品高于A產品，且A、B產品的單位制造費用相同為33元。事實上，A產品生產批量較小，在經過生產業務流程優化之后，其對間接成本的占用反而上升，而B產品雖然生產批量較大，其間接成本的占比在下降。

（二）作業成本法（ABC）

作業成本法（ABC）基于資源耗用的因果關系進行成本分配：成本對象消耗作業，作業消耗資源。作業成本法不僅是一種成本計算方法，更是成本計算與成本管理的有機結合。

1.ABC的運用。首先，通過生產流程分析，企業有倉儲部門、生產部門、檢驗部門三大作業中心，分離出接收材料、材料配送、設備調試、設備運行、質量檢驗五大作業，并歸集各作業的間接成本；其次，分別選擇與資源消耗情況高度相關的成本動因；再次，統計各作業的作業動因總數并計算成本動因率（見表4）；最后，根據每種產品的作業動因數計算每種產品所分攤的間接成本（見表5）。

表4 作業成本動因及成本分配率計算表

表5 作業成本分配表

表6 單位產品成本計算表

在作業成本法下，間接成本按照作業分別進行歸集，并基于不同的成本動因進行分配，最終計入兩種產品的總成本中。根據表6，A產品的單位產品成本為99.45元，B產品的單位產品成本為53.14元，A產品高于B產品，其中A產品單位制造費用為76.45元，高于B產品22.14元的單位制造費用。

2.ABC與傳統成本法的比較。

（1）ABC計算結果更為合理。按照ABC核算的結果，A產品單位成本高出傳統成本法77.6%，B產品單位成本低于傳統成本法16.9%。差異如此之大的原因在于：在傳統成本法下，制造費用按照統一的分配標準被等額劃分，所有產品單位制造費用均相等。而制造費用構成復雜，單一的分配標準難以適用不同的項目。比如案例中制造費用占比達50%，采用人工工時作為分配標準，此標準可用于生產人員的制造費用分配，而對于設備的折舊、維修卻不適用。因此，對于自動化程度較高、制造費用占比較大的企業來說，就會造成成本核算的失真。

（2）ABC更利于管理決策。傳統成本法過于簡單籠統，導致成本信息難以更好地指導定價，對不同產品的毛利率出現誤判，進而影響企業的生產計劃、盈利能力及企業戰略的制定。而ABC核算提供了更為詳細的成本數據，幫助管理者理解生產流程，更有效地進行成本分析，從而有針對性地開展成本控制、改進業務流程、進行盈利性分析。

（三）估時作業成本法（TDABC）

估時作業成本法（TDABC）以時間作為分配資源成本的依據，通過經驗豐富的管理人員對實際產能和作業單位時間數的可靠估計，計算出作業的成本動因率，進而計算出該項作業應分攤的成本。這種作業成本法不僅能很好地彌補傳統作業成本法的缺陷，而且簡化了企業的作業成本核算系統，并能使成本核算更具科學性和適應性。

1.計算產能成本。該公司明細賬中顯示，本月發生相關間接成本總計825 000元。間接成本按作業中心進行歸集：倉儲部門作業中心主要包括接收材料和材料配送，涉及到的間接成本總計76 000+85 000=161 000（元）；生產部門作業中心主要包括設備調試和設備運行，涉及到的間接成本總計220 000+294 000=514 000（元）；檢驗部門作業中心主要包括質量檢驗，涉及到的間接成本總計150 000元。

該月份有21個工作日，9個周末休息日。根據該公司管理人員的經驗和觀察，員工有部分時間用來休息、交流及工序中的等待，有效工作時間低于理論工作時間，以此估計各部門的實際產能：倉儲部門有22名員工，周末安排人員值班，每天工作8小時，實際產能占理論供給資源量的80%；生產部門有302人，周末正常休息，8小時工作制，實際產能占理論供給資源量的90%；檢驗部門有20人，周末正常休息，8小時工作制，實際產能占理論供給資源量的85%。

表7 產能成本計算表

2.計算作業總耗時。根據倉庫工作人員的經驗，接收一次材料需要經過驗收、搬運裝卸兩個步驟。在驗收環節，正常原材料的一次驗收需花費30分鐘；在搬運環節，接收一次材料搬運需花費120分鐘；在配送環節，配送一次材料需花費180分鐘。根據生產工人的經驗，調試一次設備需花費60分鐘。在質量檢驗環節，根據質檢人員的經驗，完成一次產品的檢驗需花費20分鐘。依據估計的作業單位時間數，對劃分出的五項作業分別按照A、B產品進行作業總耗時的計算，見表8。

3.計算產品成本。依據表7的產能成本率及表8的各項作業總耗時，分別計算A、B兩種產品各項作業分攤的作業成本，見表9。

表8 作業耗時匯總表

表9 估時作業成本計算表

表10 單位產品成本計算表

在估時作業成本法下，通過有經驗的管理人員估算實際產能，以及生產一線的員工估算單位作業時間等數據，最終計算出產品成本。根據表10，A產品的單位產品成本為88.25元，B產品的單位產品成本為54.25元，A產品高于B產品，其中A產品單位制造費用為65.25元，高于B產品23.25元的單位制造費用。

TDABC實際上是ABC作業成本法的改進，從兩種成本方法的計算結果差異可以看出，A產品實際成本均遠高于B產品實際成本，此結果與傳統成本法的計算結果大相徑庭。而ABC與TDABC的差異則是由于成本動因的選擇不同，ABC針對每項作業均選擇了不同的成本動因，而TDABC則是以“時間”作為成本動因。

4.TDABC與ABC的對比。

（1）TDABC反映各個部門的實際產能。作業成法假定在所有的工作時間內，員工能毫不浪費的進行生產作業，事實上，員工標準工作時間為每天8小時，而實際工作時間可能沒有8小時。而時間驅動作業成本法引入實際產能這一概念，彌補了作業成本法對于閑置生產時間忽視的缺陷。

（2）TDABC提供了成本控制新視角。閑置生產時間就會引起閑置的產能，在本案例中，作業成本法核算的制造費用總額為825 000元，而估時作業成本法依據管理者估算的實際生產時間進行核算，最終制造費用總發生額為326 270+464 947=791 217（元），即出現了825 000-791 217=33 783（元）的閑置產能。也就是說，由于生產過程中的控制問題，企業多消耗了33 783元的資源，成本尚有33 783元的降低空間。估時作業成本法提供的信息有利于管理者分析閑置產能產生的原因，實施成本控制，一定程度上提高資源的利用效率、減少非增值工作。

（3）TDABC便于實施和更新。作業成本法的實施與普及有礙于前期需要對作業及成本動因進行大規模的調查測算，同時，當企業的生產經營過程發生變化時，作業成本法需要對新增項目重新調查測算，不斷更新調整模型，實施成本巨大。而估時作業成本法通過預先估計，將“時間”作為唯一動因，當企業的生產經營過程發生變化時，只需要對新項目的單位作業時間進行估計，調整時間方程即可，操作上更具適應性，實施成本也更小。

四、估時作業成本法的實施難點及建議

（一）準確估計有效產能

企業在TDABC實施初期，對于實際產能的估計至關重要，它將直接對成本核算的準確度造成影響，這就對管理人員的成本管理意識提出了更高的要求，企業應為管理人員及基層員工開展相應培訓，從而保證員工上下一致地配合實施。此外，一旦實際產能確定下來不再更改，那么為了維持實際產能保持在一定的水平上，企業需要加強生產過程中的內部控制。

（二）升級企業管理信息系統

現有的ERP系統已提供作業成本法的模塊，但是卻不能滿足TDABC的所有功能需求，在國外的案例中，大部分實施的企業需要在ERP系統中安裝估時作業成本法的配套模型，這就需要對企業的財務信息系統進行升級。考慮到后續對模型的更新，還需要對財務人員和技術人員進行相關培訓。

（三）分析企業業務與TDABC的適用性

企業應當關注所從事的業務是否適用于TDABC。首先，企業的生產流程應當可以劃分為具體的作業，成本應當產生于作業，間接成本所占比例應當較高。此外，企業的資源利用效率如果較低，生產流程如果較為復雜多變，則不適用作業成本法，估時作業成本法可能是更好的選擇。

（四）由點及面，試點運行

在運行初期，由于企業產品往往呈現多樣性的特點，全面開展估時作業成本法并不現實。企業可先選擇具有代表性的生產線試點運行，在運行過程中不斷完善對實際產能的估計和時間方程，分析TDABC是否為企業節約了成本并帶來了效益，最終逐步推廣至其他生產線。