N會計師事務所審計質量控制優化研究

牛 甜

1 審計質量控制相關概念

審計質量控制的含義可以分為廣義和狹義兩個層次。廣義上的含義是指一個全面的審計質量控制系統，需要全要素、多方位、全過程的控制，多種要素相互作用相互影響，共同對審計質量進行作用。而狹義的審計質量控制則是從會計師事務所內部的制度或實際工作出發，如對事務所內部質量相關的控制制度進行完善、對事務所業務審計流程進行優化等，達到提升審計質量的目的。本文主要是基于狹義的含義對審計質量控制進行討論，從會計師事務所自身的層面出發，以N會計師事務所為例，對其內部審計質量控制相關制度、業務流程等提出優化建議。

2 N會計事務所審計質量控制現狀及問題分析

2.1 N會計師事務所簡介

N會計師事務所1927年在上海創建，2010年獲得首批H股審計執業資格，并于2010年12月改制成我國內第一家特殊普通合伙的會計師事務所。經過九十多年的長遠發展，N在業務規模、執業質量和社會形象等方面一直都處于國內會計師事務所中的行業前端。自從2001年起，在會計師事務所簽發的上市公司審計報告數量的全國排行榜中，N一直處于首位。在2017年，N會計師事務所正式成為內資所第一名，全國第三名的會計師事務所。現分所遍布全國各地為客戶提供審計、咨詢等服務。

2.2 N會計師事務所現狀

隨著證監會對會計師事務所監管力度的加強，不斷有會計師事務所被我國證監會處罰。據中國證監會網站統計，2016～2018年N會計師事務所被中國證監會出具行政處罰決定書四次，可見N會計師事務所的審計質量控制可能存在缺陷，如表1所示。

表1 2016～2018年中國證監會對N會計師事務所處罰情況統計

2.3 N會計師事務所問題分析

2.3.1 項目成員委派欠妥

人力資源是審計質量中非常重要的影響因素之一，審計項目組成員的職業道德、專業能力等都會對審計質量產生影響。在實務工作中，對審計質量控制主要從兩個方面入手，一方面是對事務所內部的制度規范、業務流程等進行把控，另一方面則是加強對項目組審計人員的管控。首先，N會計師事務所目前承接的項目較多且人員流動性較大，執行單個項目的團隊成員經常發生變動，新的項目組成員對被審計公司狀況不熟悉，團隊內部成員間也需要花費更多的時間進行磨合，一定程度上影響了審計效率和審計質量。其次，會計師事務所每年都會招聘大量實習生，特別是在年審期間，N會計師事務所內人員很大一部分由實習生組成，但實習生一般不具備充足的專業能力及實踐經驗，這種情況直接影響了審計質量。

2.3.2 現代風險導向審計理念運用不足

財政部2006年發布的《中國注冊會計師職業準則》中引入了風險導向審計概念，并且強調了注冊會計師在審計過程中應該多運用風險導向的審計模式。這種模式不僅強調從被審計單位內部入手，如主營業務、內部控制等，更是需要從全方面多角度了解被審計單位，將其與同行業其他公司進行對比，從行業宏觀環境、市場經濟狀況和國家政策等方面分析其對被審計單位的影響，以便在審計工作中作出合理的審計資源分配。而N會計師事務所的審計方式還是從基礎的財務資料入手，審計人員將大量的精力花費在賬本憑證中，而所獲的非財務信息較少，缺乏對現代風險導向審計理念的合理運用。

2.3.3 業績評價體系不太合理

在N會計師事務所中，合伙人的薪酬是由固定的基本工資加上項目分紅組成的，這就導致合伙人可能為了提高分紅，更加注重于審計業務市場的開拓而忽略事務所審計質量的管控。而事務所中的審計人員的工資也是由基本工資、出差補貼、項目分成等組成，這種情況可能會促使審計人員追求審計業務數量而非審計質量的提高，增大審計風險。

2.3.4 審計程序執行細節有所欠缺

在初始業務承接的環節中，N會計師事務所項目承接人員未能有效執行風險評估程序，識別審計風險。如在對大智慧的審計項目中，審計人員未有效識別出其虛增收入的違法行為，最終導致審計失敗的發生。其次，在實際執行審計程序時，審計程序執行不到位，對于審計程序的執行停留在表面，未深入實施審計程序，探索審計證據間的關系。如N會計師事務所對大智慧的審計項目中，審計人員對于被審計單位的退貨事項，僅僅是了解退貨原因，對業務合同、原始憑證等進行了抽樣檢查，停留在表象，未曾實施進一步審計程序，深入探索全額退貨的實質是否為虛假銷售等。

3 N會計事務所審計質量控制問題原因分析

3.1 過度壓縮成本

在收入一定的情況下，為了增加事務所收益，只能選擇壓縮審計成本。降低成本的表現形式包含：1.降低人力資源成本。在事務所忙季，聘用大量實習生，減少正式審計助理的聘用，如此可以減少工資的發放，還不用交五險一金，大大的節約了人力成本。2.在實施審計程序時，為了節約成本，壓縮審計資源、審計時間、減少審計人員等。然而，如此一來很可能造成為了壓縮審計成本，在實際審計工作中，對于被審計單位的種種舞弊跡象選擇性忽視的情況。同時，由于實習生占了較大比例，審計項目組人力資源的專業勝任能力有所欠缺，無法有效識別被審計單位的舞弊情況等，極大的增加了審計風險，很可能導致審計失敗。

3.2 未持續保持應有的謹慎和職業懷疑

審計人員的專業勝任能力不僅包含掌握應有的專業技能，還需要審計人員在審計過程中持續保持應有的謹慎、職業懷疑與獨立性。比如在N會計師事務所因金亞科技的審計項目收到行政處罰決定書中，證監會指出N會計師事務所“未勤勉盡責、未保持應有的職業懷疑精神、未充分執行適當的審計程序、出具的保準無保留審計意見書含有虛假記載內容”等執業“失誤”，具體表現為：N會計師事務所未按要求執行貨幣資金的函證程序；銷售與收款循環函證程序不當，未關注重大合同的異常情況；采購與付款函證程序不當；3.1億元預付工程款的審計程序不當等。如此可以看出，N會計師事務所的審計人員在執行審計程序時，欠缺應有的謹慎和職業懷疑精神，專業勝任能力不足。

3.3 員工考核機制有待完善

N會計師事務所的員工業績考核機制主要由質檢部門審計工作進行量化并制作考核表，賦予相應分值進行評估，其中包含承接業務、執行業務、三級復核和出具審計報告等方面。但實際工作中考核表往往不具備針對性，僅僅停留在表面，沒有具體反映審計項目的實際情況。同時，N會計師事務所的薪酬分配更多的側重于完成的業務量而不是完成業務的質量，如此會造成事務所只關注利益不在乎審計質量的現象，形成不好的風氣，且不利于事務所的長期發展，因此改善N會計師事務所的員工考核機制非常有必要。

3.4 事務所質量監督落實不到位

在審計人員完成審計程序后，若會計師事務所能按完善質量把控體系對審計結果進行復核審查，也可以從一定程度上保證審計成果的質量。畢竟注冊會計師的執業范圍是在N會計師事務所授權的范圍內執行審計工作的，大部分的審計工作及審計程序都會受到會計事務所的監督與控制。因此，若會計師事務所擁有健全有效的審計質量監督制度、對審計質量進行嚴格的管控能夠有效規范注冊會計師的執業行為及職業道德。同時，N會計師事務所需要完善相關的追責體系，將責任落實到人，并加強懲處力度，可以從一定程度上抑制違規行為的產生。

4 N會計師事務所審計質量控制優化建議

4.1 充分落實風險導向審計

將現代風險導向審計理論落實到審計工作中，可以避免審計工作的盲目性，對審計風險較高的領域分配更多的審計資源，不僅從一定程度上避免了審計資源浪費，還降低了審計風險，提高審計質量。在實際審計工作中運用風險導向審計理論時，審計人員應該從多方面了解被審計單位，不僅包括其內部財務狀況、結構變動等，也要了解行業內部其他公司的狀況，政策的變更等，綜合對被審計單位的審計風險進行評估，對審計資源進行合理分配。

4.2 加強審計程序監督有效性

項目組的內部復核和項目質量控制復核是審計質量控制中非常關鍵的一部分，直接影響著審計質量。首先，項目組的復核程序應該貫穿審計的全過程，如此可以大大提高審計效率，一定程度上減少審計風險，提升審計質量。其次，事務所應該嚴格把控項目質量控制復核程序。制度上，N會計師事務所需要不斷完善現有的項目質量控制復核制度，保證項目參與人員的獨立性與專業勝任能力。在實際工作中，項目負責人應根據每位成員的實際能力合理安排工作，并安排經驗豐富的人進行監督復核，以保證審計質量。最后，N會計師事務所在承接業務的時候應該綜合考慮事務所擁有的資源，保證每個審計項目都能被分配到充足的審計資源，不能盲目追求審計業務的數量。

4.3 完善員工業績考核機制

首先，N會計師事務所的監管部門可以基于現代風險導向審計理論建立考核表，細化考核表明細項目，根據審計風險評估，切實關注審計項目的重大風險點，使業績考核機制達到貫穿整個審計工作但具備監控重點的效果。同時，業績評估人員應該根據項目實際情況適當調整考核表，使員工的業績考核機制更加完善。其次，事務所內的薪酬體系也需要完善，審計人員的薪酬構成，應不僅關注于完成業務的數量，更要加入對審計成果質量的考察，使審計人員對審計成果質量更加重視，提高審計質量。對于合伙人的薪酬構成，可以加入審計項目風險評估的考察因素，使合伙人在承接新業務時，更加注重對審計項目風險的評估，避免一定審計風險。

4.4 注重審計人員專業素質的培養

首先，由于N會計師事務所人員流動性較大，雇用的實習人員往往經過幾天簡單的培訓就加入審計工作中，并不具備完善的經驗及專業素質，對此，事務所應該對每個審計項目中實習生的占比進行嚴格控制，每個審計項目都配備充足勝任能力的審計人員，以保證審計質量。其次，加強事務所審計人員的后續教育，保證員工的知識儲備持續更新，有能力應對復雜多變的審計工作，提升審計質量。再者，事務所應鼓勵員工了解最新政策、新聞等，了解資本市場的最新變化。同時，N會計師事務所可以定期請具有豐富經驗的老師對員工進行案例培訓，學習最新的審計方法與應對手段，并對學習成果進行考核，以保證培訓質量。

4.5 樹立正確的企業文化及價值觀

首先，N會計師事務所應該培養以質量為導向的企業文化，而不是重商業利益輕業務質量的內部文化，需要將以質量為導向的行為模式貫穿事務所的業績評價、工資薪酬及晉升機制等方面，定期對事務所內部人員進行職業道德、質量重要性的培訓，使質量至上的意識深入人心。其次，事務所可以樹立品牌意識，增強自身抗壓能力，保持審計人員執業的絕對獨立性。同時，應該加強事務所內部的審計質量體系建設，將審計質量控制貫穿事務所的方方面面。

5 結語

提升審計質量能有效推動經濟社會有序的發展，增加投資者對資本市場的信任程度。同時，審計質量控制是會計師事務所的核心部分之一，直接影響著會計師事務所在行業中的核心競爭力。本文以N會計師事務所為例，探究其審計質量控制存在的問題以及產生問題的根本原因，并給出相應的優化建議。文中主要討論貫徹風險導向審計理念、業績考核制度的完善、審計人員的配備以及企業文化的樹立等方面進行討論，希望能為會計師事務所審計質量的優化提供些許參考。