PPP模式下政府方會計信息披露有用性及路徑優(yōu)化

尹啟華 吳小雯

【摘 要】 權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革如火如荼，它為PPP項目政府方會計信息披露提供了重要制度基礎和計量工具基礎。文章以“善治”為目標，且以“效率”為導向，梳理了政府與社會資本合作框架下政府方會計信息披露的有用性，以期解構會計信息的契約功能。從提升政府方會計信息披露的治理“效率”角度來看，主要有四個切入點：一是PPP項目所涉及的部門責任劃分應當具有明晰性特征，二是加強PPP項目全生命周期會計信息披露的過程性控制，三是強化政府會計系統(tǒng)反映與監(jiān)督的工具性價值，四是構筑其他利益相關者對于地方政府的監(jiān)督制衡機制。優(yōu)化政府方會計信息披露的路徑主要包含風險治理、決策有用性、規(guī)范運作、資源配置和績效評估。

【關鍵詞】 PPP; 政府方; 會計信息披露; 元治理; 善治

【中圖分類號】 F810.6? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）24-0138-06

一、問題的緣起

近年來，我國PPP市場呈現爆發(fā)性增長態(tài)勢，過快的發(fā)展速度也蘊藏著一定的財政風險。從本質上來看，PPP模式是國家資源和社會資源的有機整合與優(yōu)化配置過程，但信息公開卻是資源配置和風險控制的基礎。目前，僅僅通過財政部綜合信息平臺進行信息公開可能遠遠不能滿足需求，還需要借助會計工具進行基礎性信息披露。事實上，PPP模式中有兩大合作主體，分別為政府方和社會資本方，而政府在推動該模式過程中居于主導性地位，因此信息公開體系中需要加強政府方的會計信息披露。這不僅可以降低政府與社會資本之間的信息不對稱，而且能夠防止PPP模式異化為融資“黑箱”。當前，我國正在進行權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革，會計制度規(guī)范和會計計量工具可以為政府方的會計信息披露提供制度基礎和核算基礎。從維護政府信用的角度來看，會計信息公開不僅可以提升政府的財政信息透明度，而且可以強化公私合營的契約精神，進而使得政府不能隨意違背契約和喪失信用。實際上，強化政府方會計信息披露制度供給是供給側改革的重要組成部分，它對PPP模式的有序發(fā)展具有重要現實意義。

現有文獻側重于PPP項目會計信息的反映與監(jiān)督功能。Heald et al.[1]發(fā)現PPP項目會計核算遇到了許多難題，譬如PPP項目不納入公共部門客戶或私營部門運營商資產負債表上的固定資產項目核算。自一般公認會計原則（GAAP）向國際財務報告準則（IFRS）過渡的過程中，PPP會計已變得越來越重要。對此學者們持有不同的觀點，比如Khadaroo[2]的研究表明，用于評估風險的會計數字并非中立的或客觀的，而是社會建構的，并且可被操縱用于證明PPP決策的合理性。Angela et al.[3]分析了會計處理對于評估澳大利亞基礎設施資產的影響，但其會計政策選擇與傳統(tǒng)會計理論、會計概念框架或公認會計原則并不一致。Acerete[4]考察了西班牙和英國公路PPP項目的會計核算，發(fā)現歐洲公共部門會計在政治選擇和會計技術之間仍然存在沖突。為了準確識別PPP項目中經常遇到的潛在沖突，Levi？覿kangas et al.[5]構建了基于經典現金流量會計和成本—收益分析模型，該模型表明各類投資者的社會、經濟和財務目標不一定具有一致性，尋找共同點和雙贏局面已經成為PPP項目的關鍵成功因素。而從契約的角度來看，Grimsey et al.[6]認為商業(yè)關系的長期契約性質導致了與稅收、現金流預算和披露規(guī)則相關的財務問題，這需要一種嶄新的范式關注風險分擔機制的復雜性，進而確定各個合作伙伴的權力和責任。對此，Phusavat et al.[7]建議將會計系統(tǒng)與信息通信技術（ICT）相結合，以形成一個公共機構的有效操作后臺。由此可見，現有文獻大多基于項目公司視角研究PPP會計核算的反映與監(jiān)督功能，事實上，如何強化政府方會計信息披露的有用性亟待深入探究。

當前，我國正在進行以政府會計制度改革為主線的會計規(guī)則變革[8]，PPP項目相關披露規(guī)則經歷了緩慢的發(fā)展。首先，2017年《政府會計準則第5號——公共基礎設施》規(guī)定：“采用PPP模式形成的公共基礎設施，其確認與初始計量適用于其他相關政府會計準則”。2019年《政府會計準則第10號——政府和社會資本合作項目合同》公布，但2021年1月1日PPP會計準則才會生效，因此在會計準則規(guī)制之下的信息披露行為需綜合考量[9]。由于PPP項目信息披露是具有經濟后果的[10]，所以有必要對PPP會計準則進行理論層面的梳理，這將有利于厘清政府會計準則的治理功能[11]。

眾所周知，“回應性”是現代政府秉持的基本價值取向，以會計信息披露作為政府“回應性”的有力證明將會有效地解除政府的受托責任。從工具理性的維度來看，為達成PPP模式良性健康發(fā)展目標而運用政府會計信息工具，這體現工具理性能實現PPP項目治理主體客體化的實用價值。而從價值理性的維度來看，PPP項目具有公共屬性特征且直接關系到社會公眾的切身利益，因此滿足公眾對公共產品本身的需求和回應公眾的關切就理所當然成為價值理性生成的現實依據。這也意味著PPP模式下政府方會計信息披露其實是價值理性與工具理性的統(tǒng)一。然而，這種兼具價值理性與工具理性的會計信息披露模式究竟如何實現其治理效能？有鑒于此，本文擬基于“善治”目標和“效率”導向，闡釋PPP模式下政府方會計信息披露的有用性及其路徑優(yōu)化問題。

本文的貢獻主要表現在以下三個方面：其一，從政府的角度探究了PPP項目會計信息披露的議題，有效回避了以往將項目公司作為會計主體的視角探究會計信息披露，也有助于政府方會計信息披露規(guī)則的頂層設計;其二，發(fā)掘了政府方會計信息披露“效率”提升新的切入點，使得PPP項目會計信息披露的“善治”導向更具針對性;其三，從政府的維度闡釋了PPP會計信息披露治理效能的提升路徑，從而有效拓展了PPP項目的價值管理路徑。

二、PPP模式下會計信息披露的有用性：一個治理分析框架

治理理論的興起是伴隨著“治理”一詞被廣泛地使用于多種語境和情景中而富于彈性，直到“元治理”（metagovernance）概念的出現才使得治理理論成為真正有效的分析框架。這可能源于“元治理”能夠有效回應多種情景下治理的失靈和治理的復雜性。“元治理”概念由英國學者鮑勃·杰索普在20世紀末期率先提出，含有“治理的治理”之意。從PPP模式信息公開“元治理”的內在結構分析來看，一是應高度重視“政府”作為“元治理”的主體地位。盡管主流觀點認為PPP契約中政府與社會資本是平等合作關系，但政府對于項目推動與落實的主導性地位是毋庸置疑的。這不僅源于政府是PPP項目的謀劃者，同時也是公共利益的堅定維護者。二是正視PPP治理的局部失靈并有效回應，實際上PPP項目的野蠻生長暴露了相關制度設計存在一定的時滯性，政府將不規(guī)范的PPP項目清理出庫，實質上是對PPP治理局部失靈的及時回應，在此基礎上還需通過政府方信息披露進一步將不合規(guī)的PPP項目暴露出來。三是運用復雜性來解釋PPP治理的局部失靈，PPP模式無論是從風險收益的分配抑或是全生命周期視角來看都是極為復雜的，而應對如此復雜的局面需要協(xié)調PPP模式中不同利益相關者、不同時空領域和不同發(fā)展階段的關系，這需要政府運用會計工具將其中的復雜關系勾勒和呈現出來。四是彰顯參與主體的多元化治理模式，一般認為PPP模式僅僅涉及政府與社會資本之間形成的博弈關系，這實際上忽視了其他利益相關者的治理作用。從PPP項目所提供公共產品的服務屬性來看，社會公眾需要利用信息披露結果來了解政府資金的使用過程，從而促進PPP項目的健康發(fā)展。

政府作為PPP項目的重要參與者，其財政收支狀況、財政承受能力、財政支出的有效性與及時性、政府資產與債務狀況等信息，對于投資者綜合評估地方政府實力并進行收益預測具有重要參考價值。由于信息不對稱的存在，社會資本方可能會據此做出錯誤的投資決策，因此需要通過政府會計工具披露相關信息，以防止發(fā)生資源錯配的風險。具體而言，政府信息披露主要體現在反映政府會計主體的財務會計信息和預算信息，即通過記錄、計量和報告等手段對政府具體的PPP項目交易或事項進行核算。事實上，針對我國PPP模式發(fā)展的現狀，財政部積極倡導“真做PPP”和“做真PPP”，而這迫切需要運用政府會計工具對PPP項目的真實狀況進行披露，進而促使利益相關者對項目的真實性、合規(guī)性和合理性進行嚴格審查，即通過會計契約機制對PPP項目實施監(jiān)督。從這個意義上來講，政府方會計信息披露的治理功能又著眼于監(jiān)督的層面?？傊?，通過PPP項目政府方會計信息的全流程公開，可以敦促政府方嚴格按照合同履行職責，這有利于培植政府方的契約精神。由此可見，政府方會計信息披露的有用性主要體現于反映與監(jiān)督層面，但這需要堅持“善治”目標和“效率”導向。

三、會計信息披露治理中的“善治”目標與“效率”解構

（一）政府方會計信息披露：以“善治”為目標

“善治”是治理理論發(fā)展到一定階段的新詞匯，它自20世紀90年代頻繁地見諸于各類政治學文獻，其著眼于重構政府、市場與社會之間的新型關系。PPP項目會計信息披露必須堅持“善治”目標，這是由于“善治”是公共利益最大化的實現過程。另外，PPP模式還應注重構建政府、社會資本與公民的合作網絡，比如政府與社會資本之間形成平等合作和共贏發(fā)展的新型關系，且社會資本的利益需要得到充分的尊重，但這需要法治來維系彼此的合作關系，而各方利益的分配和風險的分擔需要運用會計計量工具予以恰當反映。

實際上，會計信息透明度作為“善治”的核心要素必須引起足夠的重視，這是由于PPP項目會計信息公開可以使得社會資本方對于項目進展擁有足夠的信心，同時亦可吸引多個治理主體積極參與。但PPP項目中的“多方參與”很大程度上取決于政府對于其他參與主體的“回應”程度，回應的方式自然可以借助于會計工具，即政府方通過充分的會計信息披露及時回應社會關切。事實上，這種基于政府方會計信息披露的“回應”形式也體現了政府的“責任性”，但這種“責任性”可能是基于契約的規(guī)制而誕生。按照法國學者瑪麗—克勞斯·斯莫茨的總結，“善治”還應當包括政府能夠有效管理公共財政開支，政府作為PPP項目的重要投資方，其用于PPP項目的公共財政開支規(guī)模及有效性需要予以及時披露，以便于加強政府績效評估。

（二）政府方會計信息披露：以“效率”為導向

毋庸置疑，PPP模式下政府方會計信息披露的“效率”是現代政府的基本價值取向，以下從四個方面闡釋應當如何提升這種治理效率。首先，提升治理“效率”需明確責任的區(qū)分，這是由于PPP項目涉及眾多部門和單位，其中政府方包括財政管理部門和行業(yè)主管部門，企業(yè)方包括社會資本方和項目實施機構等。而政府方的會計信息披露要加強財政與行業(yè)主管部門之間的密切協(xié)調與有效溝通，從而消除政府職能部門間的“信息壕溝”和打破“信息孤島”所造成的負面影響。其次，會計信息披露的“效率”與PPP項目全生命周期會計信息公開具有密切聯(lián)系。一般而言，PPP項目具有周期性長的特征，包括項目發(fā)起準備階段、項目招投標實施階段、項目建設運營階段、項目移交和項目公司解散等重要環(huán)節(jié)。倘若政府方不能及時披露信息，這將不利于PPP項目的精準謀劃、科學論證和規(guī)范運作。再次，政府會計計量工具對于PPP項目信息披露具有重要價值。政府預算會計功能和財務會計功能適度分離又相互銜接的核算模式為PPP項目核算提供了基礎性工具，比如政府資產、負債、凈資產、收入、費用等財務會計要素類賬戶和預算收入、預算支出、預算結余等預算會計類賬戶?？傊?，政府會計核算程序都必須遵循現有政府會計制度的固有邏輯，這為增進會計信息披露效率提供了工具價值，因此符合德國社會學家馬克斯·韋伯（Max Weber）所倡導的“工具理性”構念。最后，應當構建有效的政府方會計信息監(jiān)督及制衡機制。由于PPP模式下政府方會計信息披露必然會充分考量披露的政治后果與社會效益，因此社會資本方和社會公眾可通過各種渠道對政府進行監(jiān)督，以盡量避免信息不對稱所造成的不良后果。通過政府、社會資本和社會公眾之間的有效博弈，最終達成政府方會計信息披露的“均衡解”。鑒于上述分析，實現政府方會計信息披露“效率”目標的解構圖如圖1所示。

四、優(yōu)化政府方會計信息披露效率的路徑選擇

“治理”的本源用意在于通過國家建構和尋找合適的路徑來突破治理困境和解決現實性治理難題，PPP模式發(fā)展遭遇的困境在很大程度上源于信息不透明帶來的治理窘境。因此，需要從多維視角重點解決政府方會計信息披露治理效能優(yōu)化的問題。鑒于此，本文擬從風險治理、決策有用性、規(guī)范運作、資源配置、績效評估五個方面，提出優(yōu)化政府方會計信息披露效率的具體路徑。

（一）增進會計信息披露的風險治理效能

由于PPP項目的識別機制可能存在缺陷，部分PPP項目實際上是BT模式或“明股實債”的“偽PPP項目”，還有些是地方政府違規(guī)違法擔保形成的項目。這類PPP項目的風險實際上是由地方政府承擔或者兜底，如果不及時清理出庫可能會增加地方政府的隱性債務風險。因此，需要運用會計計量工具及時披露政府方的債務信息和風險信息，另外還應當披露政府從項目公司獲取的收益信息。但風險和收益的衡量需要運用會計計量工具進行核算，否則無法準確評估風險和計算收益。從項目篩選和識別的角度來看，財政承受能力論證是PPP項目能夠入庫的前提和基礎，但當前部分PPP項目的財政承受能力論證流于形式，這可能會造成地方政府較大的隱性財政風險，因此可借助會計工具暴露隱藏的風險，從而增強財政承受能力論證的實效性。具體而言，以項目預算支出責任信息為披露切入點，評估項目是否會對當前及今后年度的財政支出產生實質性影響。

事實上，目前PPP項目政府方承擔的現時義務并未作為政府性負債核算，部分地方政府甚至將其作為“表外”融資工具，且在形式上將政府與社會資本之間的償債責任進行分隔。如果將政府付費類PPP項目涉及的負債納入到政府資產負債表，能夠客觀反映政府的負債規(guī)模，可見政府綜合財務報告的編制工作刻不容緩。從成本管控的角度來看，PPP項目是一項龐大的系統(tǒng)工程，其成本結構至少包含規(guī)劃設計成本、融資成本、管理咨詢成本、基建成本和運營維護成本等。倘若外部環(huán)境出現問題，同時又不加強成本控制，勢必會大量壓縮利潤空間。有鑒于此，政府應當及時披露項目公司的成本管理狀況，從而實施動態(tài)監(jiān)控，以防止項目公司的成本無序增長。當然，政府方會計信息披露并非越多越好，尤其是不確定的會計信息不應當披露，否則會誤導社會公眾?？傊訌奝PP模式的風險管控是一項系統(tǒng)性工程，需要政府方借助會計工具進行恰當披露和長遠規(guī)劃，將各類項目的風險控制在可以容忍的范圍之內。

（二）發(fā)揮會計信息披露的決策有用性

引導社會資本參與基礎設施和公共項目的投資運營是一種正在被大力推崇的市場化模式，這對于社會資源的合理配置至關重要，而增強市場在資源配置中的基礎性作用需要充分發(fā)揮會計信息的決策有用性功能。從PPP項目篩選的決策過程來看，政府的承受度無疑是政府方重要的決策變量，而承受能力需要政府機構主動予以披露。這不僅關系到項目建設運營階段公共財政的補貼支付效果，而且關系到項目能否成功落地。從投資者決策有用性角度來看，有效的會計信息披露不僅可以提升PPP項目相關金融產品的定價效率，而且能夠增強投資者群體對政府財政實力的認知，從而有效提升投資者信心。財政部PPP季報的有關數據表明，使用不同付費模式的融資比例具有較強的異質性特征，政府付費占比與融資難度呈現反比例關系，可見PPP項目融資在較大程度上取決于地方政府的信用。這是由于社會資本方一般會根據政府方付費的狀況來評估政府的信用狀況。鑒于此，政府方需要通過信息披露向潛在的社會資本方傳遞信用優(yōu)良的信號，從而吸引社會資本尤其是民間資本的注意力。從投資者保護的角度來看，政府方會計信息披露也是保護投資者的重要舉措，比如可向投資者披露項目未來收益的構成情況，但這并不意味著向投資者許諾收益。

從會計信息技術支撐決策的角度來看，投資者會根據同行業(yè)類似項目的投資總額、現金流、投資回報率等會計指標去測算擬投資項目，從而準確識別和評估項目的潛在風險。從PPP產業(yè)基金項目投資的方向來看，部分資金流向保障性住房、土地一級開發(fā)等非經營性產品，而且資金可能來源于土地出讓收入或者銀行理財產品，這些均可通過政府方會計信息披露予以監(jiān)督。同時，強制性會計信息披露還可暴露地方政府的隱性擔保問題，從而促進PPP產業(yè)基金的健康發(fā)展。從金融機構參與PPP項目的角度來看，項目融資成功的關鍵在于金融機構是否會有效介入業(yè)務層面，比如提前參與PPP項目的謀劃和前期論證。雖然這對于解決PPP模式融資難具有重要價值，但這需要政府具備契約精神，并向金融機構持續(xù)發(fā)送政府信用良好的信號。

（三）借助會計信息公開加強PPP項目的規(guī)范運作

目前PPP領域“重建設、輕運營”的現象非常突出，大量PPP項目被工程公司斬獲后提早回收投資成本，對后期運營的重視程度往往不夠，而部分地方政府試圖快速解決融資困境而未對此給予充分的關注。從項目的全生命周期角度來看，PPP項目全流程一般包括項目識別、項目準備、項目采購、項目執(zhí)行和項目移交五個階段，這些環(huán)節(jié)都需要強化政府方會計信息披露的治理功能。這是由于項目全生命周期的會計信息公開可以為項目的規(guī)范化運作保駕護航，也會促成PPP項目真正落地。

從PPP項目的識別階段來看，若政府機構作為新建或者改擴建PPP項目的發(fā)起方，則必須披露其投資情況、產出說明和初步實施方案，以此作為項目篩選的基本依據。當然，還需要進行物有所值評價和財政承受能力評估。在物有所值評價過程中，應當從定量角度重點披露項目的全生命周期成本，尤其需要披露政府方凈成本現值與公共部門比較值的偏離程度，而從定性角度需披露政府方的風險識別與分擔、可融資性、政府機構能力指標等。財政承受能力論證側重于披露PPP項目的建設規(guī)模和投資總額是否符合預算控制，否則可能會影響到政府的履約支付能力和引發(fā)政府債務危機。

從PPP項目的準備階段來看，政府機構應當披露其股權占有狀況、回報機制和投融資結構信息。在合同體系的組成結構中，可能會涉及融資合同、工程承包合同、原材料供應合同、產品采購合同等，政府應當借此理順與其他利益相關者的契約關系，嚴格篩查簽約主體的身份，以便于風險隔離。從項目的采購階段來看，應當重點披露采購價格的合理性和保證金的繳納情況，尤其是政府機構是否采取了有效的監(jiān)控措施，以保證項目采購過程的公開、公正和透明。從項目的執(zhí)行階段來看，政府應著重披露項目公司的融資信息，緊密跟蹤項目公司融資履約情況，同時防止項目公司將債務轉向地方政府而增加財政風險。另外，政府應及時披露政府補貼、獎勵性資金、可行性缺口補助和分紅等信息。從項目的移交階段來看，政府應重點披露運營期滿時項目公司移交資產及權益信息，包括項目設施、土地使用權及其他附屬權利情況等，以防止項目資產和權益的流失。

（四）增強會計信息披露的資源配置效果

政府方會計信息的披露具有引導資源配置的功能。首先，PPP產業(yè)投資基金是政府通過成立基金，以股權投資形式吸引社會資本介入到項目實體。但政府和社會資本之間處于信息不對稱狀態(tài)，容易產生代理問題，政府披露相關信息可以引導社會資本有序流動。當前，我國PPP項目民營資本利用率和參與度并不高，這可能與民營資本對于地方政府信息不透明而心存芥蒂有關。另外，政府與金融機構基于融資成本的考量，可能會開展一攬子融資談判計劃，這也需要大量的定量和定性會計信息作為支撐，因此需要通過政府方會計信息的披露提升財政透明度，從而使得金融機構充分了解政府的財力狀況。

其次，會計信息公開對于PPP項目后續(xù)有效對接多層次資本市場具有重要意義，這是由于政府方會計信息披露有利于資本市場對PPP項目金融產品有效定價，而這種定價行為又直接決定著資源的流向與配置。一般而言，投資者會首先分析PPP項目的區(qū)域性、階段性、行業(yè)性及政府信用特征，從而給予債權、股權等產品不同的定價，因此政府應當通過信息披露向投資者發(fā)送優(yōu)質信號，以獲取投資者的充分信任。然而，地方政府不應當向投資者傳遞虛假信號以獲取PPP項目的資金融通，更不應向投資者許諾保證固定收益。因為這不僅會擾亂資本市場定價的有效性，而且會誤導投資者決策，從而造成資源錯配。

最后，政府方會計信息披露對于資源配置的數量及其盈利性可能會產生重要影響。從自愿性披露的角度來看，政府官員為彰顯政績會主動披露投入PPP項目的資源數量，這些資源可能包括土地、資金、權益、物業(yè)等形式。從強制性披露的角度來看，政府方應主動披露PPP項目與當地經濟發(fā)展方向的契合度，不能超出自身財力和預算控制盲目發(fā)展PPP項目。一般而言，政府會根據權益使用的異質性特征來確定資源的投放，并披露項目實際與計劃收益產生偏差的原因與解決措施，向社會及時公布項目的分紅機制并接受社會公眾監(jiān)督，這樣會使政府投放資源的配置效果更加理想。這是由于PPP模式的本質在于有效整合政府和社會資本所擁有的資源，并以最少的投入獲取最大化的公共產品供給，這對于提升社會整體福利而言無疑是帕累托最優(yōu)。

（五）強化會計信息披露的績效評估作用

開展績效評價是衡量PPP項目是否富有成效和值得推廣的常規(guī)手段，而加強會計信息披露則是開展績效評價工作的重要工具?？冃гu價是評價主體運用科學的評價指標和評價方法，對PPP項目預算支出的效率性和效益性等進行客觀評價的過程。而PPP模式涉及政府和社會資本兩大主體，其中政府投入的資源理應納入到政府的績效評價體系中來。從PPP項目所有權的最終歸屬來看，項目經營期滿無償移交政府部門，因此政府有義務和責任對項目前期的績效進行有效監(jiān)控，否則政府最終很可能僅僅獲得“空殼”資產。運用會計工具對財務數據進行深度分析以獲取更加精細化的指標體系，這有助于提升PPP項目績效評價的效率。政府方與項目公司約定的績效標準應當向社會及時披露，并接受社會公眾監(jiān)督，政府在履約過程中支付的對價需要與PPP項目的績效掛鉤。尤其是項目公司未如約實現績效標準，政府方應當酌情支付對價，但應向社會及時發(fā)布信息。實際上，政府方的會計信息披露應秉持全生命周期的績效評價理念，以保證PPP項目全過程的公開與透明。

為增進績效評價的效果，財政部門應當會同行業(yè)主管部門聯(lián)合開展PPP項目績效評價工作，實現績效評價的會計信息共享，避免出現“信息孤島”。鑒于此，政府內部職能部門之間應形成信息共享，實現PPP業(yè)務流程、信息流程和會計工作流程全面集成化，從根本上保證會計信息化在政府職能部門之間有效拓展。另外，政府方可及時獲取項目公司會計信息系統(tǒng)中的有效信息，以便于適時對PPP項目的業(yè)績進行評價和監(jiān)控。從操作層面來看，可以同時運用財務會計工具和預算會計工具對政府投入的資源進行績效評價。具體而言，可運用財務會計工具核算PPP項目中政府投入的資源和獲得的收益，從而評判投入產出效果及社會效益狀況;另外，政府在PPP項目中的預算支出是否符合當地政府的財政承受能力，這可以借助預算會計系統(tǒng)來實現，其原因在于預算會計系統(tǒng)可對政府預算資金的執(zhí)行情況進行有效監(jiān)控。事實上，財金〔2015〕21號文件明確規(guī)定：當地全年度所有PPP項目預算支出占一般公共預算支出比重不得逾越10%。由此可見，政府會計的“雙功能”對于PPP項目的績效評價具有重要價值，它有助于PPP項目的財政支出管理和財政風險防控。

五、結語

PPP模式以提供公共服務產品為目標，它是由政府推動并與社會資本展開合作的融資模式，其包括政府方和社會資本方。雖然以項目公司作為會計主體進行信息披露能夠在一定程度上緩解社會公眾與項目公司之間的信息不對稱，但缺乏足夠有效的監(jiān)督形式予以規(guī)制，因此可能隱藏著較大的風險。而政府作為PPP項目重要的投資方和公共服務產品的提供者，同時又是代表人民群眾管理國有資產的組織，因此基于政府視角探究PPP項目信息披露具有重要的現實意義。另外，由于權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革能夠充分提供會計制度規(guī)范，這就使得政府方會計信息披露的治理效能具有現實基礎。

本文基于“善治”目標發(fā)掘政府方會計信息披露的有用性，強化政府會計主體的信息契約功能，在PPP模式中真正以“合作者”身份按“規(guī)矩”辦事。提升政府方信息披露“效率”主要表現在：一是PPP項目所涉及的部門責任劃分應當具有明晰性，二是加強PPP項目全生命周期會計信息披露的質量，三是充分發(fā)揮政府會計系統(tǒng)的反映與監(jiān)督功能，四是構筑其他利益相關者對地方政府的監(jiān)督制衡機制。優(yōu)化政府方信息披露治理功能的路徑包括但不限于以下五個方面：一是增進會計信息披露的風險治理效能，二是發(fā)揮會計信息披露的決策有用性，三是借助會計信息公開加強PPP項目的規(guī)范運作，四是增強會計信息披露的資源配置效果，五是強化會計信息披露的績效評估作用。總而言之，政府方會計信息披露的治理功能及其優(yōu)化必將有力推動國家治理現代化的進程，但這需要權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革提供必要的配套支持。

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