淺析行政事業單位內部控制

朱旭

【摘 要】本文以COSO理論為基礎，結合我國行政事業單位內部控制的規范和內部控制報告模板，分析當前我國行政事業單位內部控制現狀并提出改進建議。

【關鍵詞】行政事業單位;內部控制;COSO理論;報告

引言

內部控制正受到各行各業人的關注，有越來越多的研究人員和機構正致力于如何搭建和提高內部控制，從而真正發揮內部控制的作用并提高內部控制的影響力。時至今日，已經有各種各樣的研究和實踐出現，其中既有理論方面的研究創新，又有實務方面的實踐應用。這些讓愈來愈多的人接觸到了內部控制并推動了內部控制的發展。

雖然我國行政事業單位在內部控制的構建和發展方面有了一定的理論研究和實務探索，但是在整體層面上尚未達成一個統一的認識。我國行政事業單位的內部控制的建設上至今仍存在著一些亟待解決的問題。本文將從COSO的內部控制理論出發，聯系《規范》的具體內容，并選擇2017年以來三年的行政事業單位內部控制報告模板為研究對象進行比較分析。以期通過上述做法，探討我國行政事業單位內部控制的規范和報告中尚需改進之處，從而幫助我國行政事業單位內部控制的進一步完善與發展。

一、政府內部控制

美國的《聯邦政府內部控制準則》充分結合了COSO報告中的目標和要素，將政府內部控制定義為：政府為了實現運行的有效性和效率、財務報告的可靠性和符合適用的法律和法規而進行管理的組成部分。這一定義也從運行（營）目標、報告目標和遵循目標這三大目標上解釋了政府內部控制的最終目的。

在我國，對于政府內部控制也已經有不少研究。他們有的從公共受托責任出發，認為政府內部控制是為了保證政府及其所屬機構或組織單位能真正有效地履行公共受托責任，在避免浪費、防范舞弊等保護國家權益和納稅人的權利等方面提供相關的專業的幫助，例如建立健全相關制度、設計有效可行的流程和保證及時高效的執行等。他們也有的從組織架構和人員設置入手，討論了內部控制在組織內部的定位和權力保障以及人員專業勝任能力和職業道德方面的要求。這些研究大多都參考或借鑒了COSO理論中的目標和要素內容，偏向于將政府內部控制與外國已有較為成熟的政府內部控制框架或直接與COSO報告中的內容相結合。

二、行政事業單位內部控制規范

2012年11月財政部發布了《行政事業單位內部控制規范（試行）》（下文稱《規范》），自2014年1月1日起在全國范圍內執行。這標志著我國行政事業單位內部控制建設和發展的系統工程起步了。其目的在于加強對公權力運行的制約和監督，形成幫助清正公平和反腐的防范機制和保障機制。2017年3月1日《行政事業單位內部控制報告管理制度（試行）》（下文稱《管理制度》）正式施行，這是我國行政事業單位內部控制實踐方面的一大進步，是對內控報告方面的制度規范與意識推廣。其目的在于規范單位內控報告編制以提高質量，從而幫助加強單位內控建設并更好地發揮內控的正面作用。

與COSO理論以及國內外對政府內部控制的研究和實踐相比，我國的行政事業單位內部控制規范有尚待改進之處。首先，《規范》的總目的是加強內部管理、規范內部控制和加強廉政風險控制。看上去，加強管理和防范舞弊是我國行政事業單位內部控制的工作重點，內部控制所要承擔的工作與其他部門之間有較大重疊。雖然內部控制在各個部門內都要發揮其相應的作用，但內部控制部門的定位會因此受到影響。其次，作為政府的直接或間接領導的機構，行政事業單位將“提高公共服務的效率和效果”列為其內部控制的主要目標之一，但在其具體的控制條款中卻鮮見其對公共服務的明確提及。雖然其他控制活動和制度安排能從側面對此提供幫助，但是作為一個主要內部控制目標，需要對此有更多的解釋和指導。再次，《規范》中對經濟活動的關注占了絕大篇幅，在管理和提高效率方面卻顯得不足。這體現了目前對于經濟活動開展監督控制的必要性也表現出當前我國內部控制的相對局限性。最后，就單位層面和業務控制層面的控制來說，其內容有些淺顯和平庸。內部控制部門和內部會計控制是很重要也是開展內部控制工作所必要的，但要想真正發揮內部控制在我國行政事業單位中的作用，整個單位至上到下、管理和治理都必須出一份力。

三、行政事業單位內部控制報告

為了掌握全國各級各類行政事業單位內部控制建立與實施情況，全面推進行政事業單位加強內部控制建設，財政部每年都會發文要求相關單位開展上一年度行政事業單位內部控制報告編報工作。《管理制度》自2017年3月正式施行，故本文選擇2017年以來三年的行政事業單位內部控制報告模板作為研究對象。

2017年度行政事業單位內部控制報告模板是《管理制度》出臺并正式施行后的第一份內控報告模板，主要包括三個部分：單位內部控制情況總體評價、單位內部控制總體成果以及單位內部控制存在問題和建議。作為開山之作，這份報告模板在建立行政事業單位內部控制報告制度上起到了不可替代的重要作用，也為以后年度的報告模板奠定了基調。2018年度的內控模板在結構上與2017年的基本一致，但在內容上卻有著補充完善之處：2018年度內控報告將信息系統層面內部控制建設情況單獨列出，2017年度只在單位層面中列出“內控信息系統涵蓋業務領域”作為有關信息系統層面內控工作的內容;2018年度內控報告中單位層面和業務層面的設計比2017年條理更清晰、結構更合理以及內容更豐富等。最新的2019年度內控報告模板在結構和內容上與2018年的大體相同，但其刪去了有關組織機構改革和內部控制大數據平臺的內容，體現了內控報告要更適應普遍行政事業單位的實際，也希望行政事業單位內部控制在組織改革和大數據應用方面有進一步的理論研究和實踐探索。

我國行政事業單位內部控制報告幾乎是參照《規范》的要求和格式來設計的，主要針對的是單位和業務兩大層面的內部控制建設情況。2018年將信息系統層面的內部控制提升了規格，看出了新時代新技術新理念對我國行政事業單位內部控制發展的影響。但是，報告中依然存在尚需改進之處：自評性質明顯，缺乏獨立客觀的保障;對于情況的了解偏向于表面和數據化，深度不足;對于信息的重視程度依然有待提高，《規范》中對信息公開的要求僅限于內部，既不利于對信息的利用又不利于內控工作的進步發展。

四、關于完善行政事業單位內部控制的改進建議

1.改善控制環境。

環境對一個組織來說至關重要，在行政事業單位內部控制中，控制環境體現了該單位對內部控制工作的重視程度，為該單位將來內部控制工作的建設確定了基調。目前來說，我國行政事業單位的控制環境有待提高改進，具體表現為：第一，相對于一般企業或公司的組織架構，行政事業單位的組織設置不夠合理、職責劃分比較模糊。在有關機構或單位里，監督部門與執行部門之間是平級的，甚至有時候執行部門主管可以領導監督部門，控制與監督的作用失效了。第二，單位人員的待遇、能力素質和學習教育等亟待改善，人際關系在單位中的作用依舊很大，內部控制的有效實施被削弱了。第三，單位及單位負責人的內部控制意識薄弱，雖然黨和國家在不斷加大對內部控制的宣傳和要求，但在市場競爭激烈和個人意識強化的當下，內部控制的重要性還未引起足夠的認識。控制環境的改善已迫在眉睫，要從上到下、跨部門跨行業地提高對內部控制的認識和重視。

2.更新完善內部控制規范體系。

《規范》是2012年11月發布的，2014年1月1日起正式施行。但COSO在2013年發布了新的《內部控制框架》，國內外對內部控制的研究和實踐在此之后進入了新的發展階段。《規范》中的部分內容，例如信息溝通和信息技術，沒有與時俱進。對于《規范》中已明確說明的內容，既存在強制力不足導致的執行力度小，又存在缺少系統全面的配套指引導致的內部控制體系不完善等問題。這些問題嚴重妨礙了我國行政事業單位內部控制的建設和發展。

3.加強內部控制信息化建設。

高效的信息溝通渠道是目前行政事業單位最需要考慮的有關內部控制的事項之一。為了更好地識別和應對各方面的風險，促進單位資源的有效合理運用，達到單位的既定目標，信息與溝通必須在其中發揮出其作用。雖然從三年的行政事業單位內部控制報告中可以看出內部控制信息系統的建立和建設情況已經得到了國家層面的重視，但實際上的成效還沒有顯現出來。隨著新技術的發展和新理念的傳播，信息系統將在社會的方方面面扮演越來越重要的角色，行政事業單位內部控制的舞臺上必將有其一席之地，而內部控制信息化將對我國行政事業單位的內部控制發展提供新的強大助力。

4.強化對內部控制的檢查監督機制。

對于內部監督，內部審計要充分發揮其作用，對內部控制的設計缺陷和執行漏洞提早發現并提出相應整改建議，協助內部控制部門完善單位的內部控制體系以便發揮內部控制的真正效力。對于外部監督，各級財政部門和國家審計機關在其職權下對單位的內部控制進行檢查監督。內部控制報告中也專門對此設立了“內部控制考核評價與其他監督結果運用效果”一欄。內部控制自我評估與其他部門或機關的檢查監督相結合，可以幫助及時準確地發現單位內部控制缺陷并不斷提高單位的內部控制質量和效率，從而更好地實現單位內部控制的目標。

參考文獻

[1]高志軍.行政事業單位內部控制規范實施問題研究[J].財經界（學術版），2019，（15）：75.

[2]李揚.淺析行政事業單位財務內部控制存在的問題及對策[J].中國集體經濟，2016，（19）：134-135.

（作者單位：南京審計大學 政府審計學院）