博弈視角下國家審計高質量發展的機理研究
——從審計管理體制改革切入

劉議勵

（麗水市蓮都區審計局，浙江麗水323000）

一、引言

審計管理體制改革的目的是推進國家機器和公眾之間協同善治[1]，核心是創新審計管理機構的設置、職權配置及機構間的相互協調[2]。學界主要從管理學的角度援引了相關理論和模型來論述改革的層次、順序和程序等。如一些學者綜合了博弈論、委托代理理論、信息經濟學和成本收益法等理論，分析了提高國家審計監督力的審計管理體制改革的途徑[3]。目前，學界對國家審計管理體制改革的探討主要集中在框架的構建上，而通過理論模型以數理角度進行解析的文獻則很有限。

審計質量作為審計生命線，集中體現在審計產品質量、行為質量和信息傳遞質量上[4]，并貫穿于管理體制改革。學界從博弈視角對審計質量的變化做出了系列探討。有學者以不完全信息動態博弈的思想論證了審計質量是各個利益相關者動態博弈的產物[5]。也有學者建立了管理層與審計者的博弈模型，研究了外部聲譽和內部監督機制對審計質量的影響程度[6]。另有學者通過博弈均衡分析了影響國家審計質量的若干個變量，給出了提高國家審計質量的政策建議[7]。這些探討給了本文啟發：將博弈論和審計質量結合，探討將其嵌入審計管理體制改革的路徑。

在審計管理體制改革中尋求最優效能[8-9]，推動國家審計的高質量發展，是審計機關在新時代更好地服務經濟高質量發展的基礎鋪墊，更是一個值得審計人探究的課題。本文將基于被審計方與審計機構及人員進行博弈的視角，建立模型，觀察變量，對該課題進行研究。

二、模型假設和分析

1.被審計方尋利視角

假定被審計方是理性經濟人，以字母表示其在盡責和獲利選擇下的收益，如圖1①本文假定被監督對象的選擇非正即逆，暫不考慮不完全性的抉擇。所示。

圖1 被審計方作為理性經濟人的尋利收益

P 表示盡責率，1-P 代表獲利意愿。S 表示盡責得到的常規報酬，且因放棄獲利，相應的獲利成本是0，則盡責循環的收益是：

以R（h）表示獲利收益，當國家審計未介入監督，該循環所得是：

當國家審計介入且監督有效時，Q 表示有效監督率，F 表示獲利行為被揭露后被審計方受到的處罰，L（h）表示替代收益（如降級工資或離職收益），該循環所得是：

當國家審計介入但監督無效時②本文假定審計機關及其工作人員在圖1 的循環中，違法的可能性為0，所以無效審計非審計主觀所致。，循環結果是：

合并（3）和（4），得

表明，在面對有風險的國家審計時，被審計方尋求不當得利的綜合結果。若被審計方主動放棄不當得利為條件，應滿足（5）≤（1），列式

（1-P）×（Q×（L（h）-F）+（1-Q）×（S+R（h）））≤P×S， （S＞0，1＞P≥0，1＞Q≥0），整理為

（6）式中，S 和P 正相關①薪酬是機構工作者履職的原動力，隨著薪酬金額的增加，工作者盡責的意愿力隨之上升。兩者有內生關聯性。。Q 和F 指向國家審計的監督力度和罰沒強度。L（h）與市場和資本②市場的供需關系決定了物品的價格。將公職人員的權力物化后，替代收益和其原本所持有的權力、信息等資源的級別掛鉤，級別越高，對應的市場價值越高。R（h）的大小變化亦同理。有關。要使得（6）式成立，除L（h）外，在S 和P 相對固定的情況下，應促成Q 和F 增加，但Q 不會無限大，因為每投入一單位監督力量，對應增加一單位的監督成本。因此，運用求導法則來尋找最佳監督力。具體是：為阻止被審計方選擇獲利，所需最小公共成本投入是（L（h）-F）+（1-Q）/Q×R（h）。假設被審計方絕不獲利，則有

S≥Q（L（h）-F）+（1-Q）（S+R（h）），得到

減去絕對監督下（Q=1）的獲利收益L（h）-F，得到常規監督成本為（1-Q）/Q×R（h），該式表明成本的變幅大于監督投入的變幅。據此，設國家審計監督力量與成本的函數為二次函數：

式中a 是常數。對該函數求導并取值0（邊際成本等于邊際收益），得到

此時，監督成本最低，且每投入一單位監督力量，就有相應一單位收益。表達式說明，最優審計監督力與被審計方的獲利特征有關，要對審計監督投入實現均衡有序的控制，需通過創新審計組織設置來實現。

2.審計方（機構及人員）尋利視角

類同被審計方，審計方也可以是理性經濟人③本文假設理性經濟人的選擇或正或逆，暫不考慮混合型選擇。，其行為軌跡詳見圖2。

圖2 審計方作為理性經濟人的尋利收益

設審計方正、逆選擇概率分別為M 和1-M。審計違法被上一級審計機關發現和未被發現的概率分別是N 和1-N（0＜M＜1，0＜N＜1）。審計盡責的報酬是W0，相應投入是C1④因本文以監督方的管理體制改革為研究主體，所以除了設定監督方在不同選擇下獲得的報酬情況，也代入了每一種選擇需要付出的投入。這點與以被監督方為主體時僅考慮其整體回報不同。，為掩飾不盡責需進一步付出投入C2（C2＜C1是違法驅動）。審計方的行為還面臨系統內部的獎懲機制。設“獎”為B，對應盡責選擇，設“懲”為D，對應違法行為被發現的情況，則審計方不同選擇的結果是：

盡責凈收益是

違法被發現的收益是

違法但未被發現的收益是

審計違法的收益是

當（12）≤（9），審計方放棄違法。整理后得到：

令（13）成立，M、W0、B、C2、N 和D 應趨于正變化，C1趨于負變化，C2的變化幅度盡可能大于C1的變化幅度。結合審計管理體制改革，增大掩飾成本并減少盡責成本，則需創新組織配置。

（三）被審計方和審計方共同尋利

假設，被審計方向審計方支付交易報酬CP，則：（5）式變為

（12）式變為

為了盡可能地規避權錢交易的可能性，令（14）≤（1）且（15）≤（9），在審計管理體制改革中，需創新組織協調，來提高合謀成本和降低合謀報酬。

三、基于模型分析的審計管理體制改革路徑

1.創新組織設置：抑制不當得利，提高審計產品質量

組織設置創新的路徑之一是創新工作框架設置，增強審計監督能力。一是搭建審計矩陣，360 度拉網式剖析。尋找審計對象、審計項目和審計數據在項目實施上的交集，同類事項合并報告，一審多果，一果多用，提高工作效率，同時避免因過于求全錯失轉化潛力成果的時機；嘗試圍繞某一主題或幾項政策將各個項目大類用排列組合的方式生成不同審計模式，打破業務信息閉環：如一個專項調查審計+若干經濟責任審計+若干自然資源資產審計，又如一個自然資源資產審計+若干調查項目審計（農業產業扶持、精準扶貧、鄉村振興等的調查，多方位考量自然資源的保護、利用和治理情況），采用“一份通知、一個審計組、一次進點”的方式優化審計資源配置；建立預算審計、經責審計、投資審計、專項審計在成果轉化上的聯結，對重點行業和部門的重點資金和項目采取靶向發力，精準審計。二是拼接審計鏈條，180 度交疊式協同。促進國家審計和內部審計協同，打破內部審計前期不敢審、審完不愿改的桎梏。首先探索國家審計業務與內部審計指導同部署、同落實，審計部門在項目中督促審計對象理順所在機構內部審計管理體制，會同主管部門制定行業內部審計指導意見，對內部審計項目成果進行深加工。其次擴大內部審計社會影響力，提高內部審計人員對內部審計的價值認同，幫助其接納內部審計新的理念、模式、技術。

組織設置創新的路徑之二是創新工作格局設置，構筑風險防控網絡。一是構筑智慧審計，幾何級全面覆蓋。從具體事項出發，則構建“摸底取數—信息采集整理—信息研究規劃—信息統計分析—現場查驗核實”的機制；從數據維度出發，則發展“人文數據+地理信息+模型庫+實時視圖”的數據倉庫；從數據領域出發，則創建財政、社保、民政、工商、車輛、不動產、醫療、農業等行業的遞進式交叉信息庫；再結合全面覆蓋、動態監管、總體分析、發現疑點、分散核實、系統研究、精確定位的原則，用數字化的審計格局向審計全覆蓋過渡。二是援引彈性審計，分段式科學裁量。在審計實踐中，審計人員具有一定自由裁量權，即當法律法規不能指向特定事項，審計人員在援引法律法規的基本原則下，按照適當的理解做出相應的判斷并給予相適的處置。比如被處罰的對象是個人或單位或兩者并罰。不等式（6）中，提高處罰力度F 的數值，不等于片面地提高處罰金額大小，而是將濫用、錯用處罰權的可能性降到最低，以保證裁量的一致、連貫、科學和權威性。因此，考慮在各級審計機關的內部設立審計裁量權委員會，對審計裁量事項的事前、事中和事后進行審查，并接受上一級審計機關審計裁量權委員會的領導；考慮參照國家信息公開條例，將審計結果原則上不涉及保密的內容向社會公開，以敦促審計裁量權的正確、有效運用。

2.創新組織配置：抑制審計違法，提高審計行為質量

創新組織配置的路徑之一是創新考評機制配置，關注審計流程實施。一是流程立體化發展：建立痕跡化管理制度（注意避免重跡不重績，留跡不留心）、審計情況信息庫制度、審計項目限時辦結制度等。二是責任向數據采集、現場審計、成果轉化和組織協調4 個方面細化：審計項目工作小組統籌項目全過程，下發疑點；項目組組長是第一質量責任人，審計組成員對審計現場管理、證據搜集整理負責，主審對成果轉化和項目成效負責，法制人員對項目審理意見負責；對未能實現預期目標或出現偏差失誤，但符合法律法規精神規定，盡責且未謀取私利，又能及時糾正的審計干部不做負面評價，免除相關責任，以調動干事的積極性。反之，對履職不力的審計干部給予調離、改任、降職、引咎辭職、責令辭職等處理，解決干部隊伍中的不想、不會、不敢為等問題。

創新組織配置的路徑之二是創新審計職業配置，推進建立隊伍等級。國家審計職業化建設是審計管理體制改革的重要環節。當條件成熟時，考慮設立國家總審計官—大審計官—高級審計官—審計官的體系，金字塔形的人員隊伍讓審計高薪激勵和薪酬差異化更有規可循。考慮創新國家審計職業準入制度——分類招錄、考試擇優、經驗準入和道德考察，職業化的推進讓審計作業環境有了標準化的參照，減少了不必要的投入并縮短了出成效的時間，強化了審計工作者的職業勝任力和道德選擇力，提高了審計工作者的免疫水平。考慮創新審計幫帶機制，推行導師工作模式，進行網格化指導：以理論、實踐、研討為豎線，以財政審計、責任審計、政策審計、投資審計和調查審計為橫線，在各自小組內導師對新人進行分類指導、管理和評估。另外，導師選拔應不拘泥于年齡、資歷，形成老帶新、新促老的局面。

3.創新組織協調機制：抑制共同得利，提高信息傳遞質量

創新組織協調機制的路徑之一是創新審計權力協調機制，強化審計獨立地位。一是將黨對審計工作的絕對領導堅持到底。目前，因受到上級審計機關和同級政府的“二元”領導，國家審計的獨立性受到一定影響，監督的有效性也被制約。應考慮將審計部門從受制于地域管理的模式中釋放，逐步推進審計機關對“人、財、物”進行高效集中的縱向管控，并集中到省一級的“大盤子”里，實現審計項目計劃、結果運用、質量控制和信息化建設的統一管理。按照“上收管理、分層設權、正副有別”的思路，突出省級黨委對審計機關“一把手”的管理權重，合理爭取一般人員的編制“福利”。二是將依法審計和實事求是相結合。對發現的問題，應整體把握事件的來龍去脈，將客觀過失與主觀瀆職區分開，將工作失誤與以權謀私區分開。對問題進行客觀揭露，將責任區分清晰，不姑息違規違紀和違法犯罪，積極支持符合大局走向的新事物、新舉措，嚴格但不拘一格。

創新組織協調機制的路徑之二是創新審計合力協調機制，增進橫縱力量聯合。一是破除橫向壁壘，尋求監督體系內信息共享。群眾監督上，同信訪部門建立信息交互關系。審計部門根據審計對象所在機構的職能、所處行業的經濟發展和履行職責的情況梳理近3～5 年的信訪信息，選好審計切入點。干部監督上，同組織部門建立交流會商關系。審計部門與組織部門一同研究審計計劃草案，并梳理審計對象及所在機構近3～5 年涉及經責的舉報，對其分層定責后報于組織部，對查出的重點問題進行描述研判形成審計結果會商表報于組織部。權力監督上，同紀檢監察部門建立工作協作關系。審計部門將發現的審計對象涉嫌違法違紀問題的線索以書面移送形式遞交紀檢監察部門并在后續協助參與對方的聯合調查組。常態監督上，探索建立與巡查機制相互結合的關系。審計部門在審計計劃或審計方案制訂時與巡查力量進行對接，對同一或關聯對象的監督做到同頻共振。在審計實施過程中，運用巡查力量對初步成果進行深入拓展。另外，可以探索“統一建組、分別抽調—統一方案、分別檢查—統一實施、分別事項—統一反饋、分別梳理—統一報告、分別形成專項材料—統一督查、分別整改”的方法來實現監督功能的大融合。二是關聯縱向部署，尋求審計板塊間信息協同。在審計監督板塊，串聯起“揭示問題—查處案件—規范秩序”的系統，在審計服務板塊，串聯起“解決問題—引導決策—推動變革”的系統，再通過資金鏈、決策鏈、法規鏈和數據鏈4 個端口關聯審計的監督和服務兩大板塊。即從資金安全審計到資金績效審計，從項目落地審計到項目推進審計，從法規執行審計到推動法規出臺或完善，從數據指標完成、數據比對審計到數據趨勢判斷和成因分析審計。

創新組織協調的路徑之三是創新審計黨建陣地，強化堡壘旗幟作用。一是堅持對黨建和業務雙抓雙促進。設好“一崗雙責”，明確組織的政治定位和站位。審計人員嚴格遵守中央“八項規定”精神、審計“八不準”工作紀律和其他黨紀黨規，廉潔自律，防微杜漸。二是注重錘煉隊伍黨性的良好修養。在審計業務里，對黨風廉政建設工作做好落實，把守紀律、講規矩貫穿始終，努力打造忠誠干凈的“審計鐵軍”；審計人員應當切實做到對黨、人民和所從事事業的忠誠，管好自己的“嘴”“手”和“腳”，不過“防線”，不踩“紅線”，不越“底線”。三是落實審計黨建的群眾路線。在制訂審計計劃時，圍繞群眾關心的熱點難點確立重點。利用審計干部下基層的機會，一方面通過幫扶了解基層問題，廣泛搜集資料證據，圍繞群眾切身利益對重點資金、項目展開監督，一方面對最新的惠民惠農政策進行宣傳。