談多品種小批量制造業成本管理問題及對策
——以GT公司為例

蘇立新

（威海廣泰空港設備股份有限公司，山東 威海 264200）

我國多品種小批量制造企業比較普遍，產品呈現定制化趨勢，品種多樣而數量少的特點會導致成本較難核算與控制。隨著民用航空業的發展規模壯大，我國空港地面設備的生產及銷售增長迅速，相關設備制造企業也應運而生，本文以行業龍頭企業GT公司為例闡述多品種小批量制造企業在成本管理中存在的問題及對策，希望給類似企業以啟示。

一、多品種小批量制造企業成本管理的重要性

成本管理是指企業在營運過程中實施成本預測、決策、計劃、控制、核算、分析和考核等一系列管理活動的總稱。

成本管理在多品種小批量制造企業管理中的地位非常重要，企業在市場競爭中獲得競爭優勢的途徑雖然很多，但從戰略上來說有三種最基本的戰略，即成本領先戰略、差異化戰略和集中化戰略。同行業間競爭通常會采用價格戰，但是企業一旦降價，競爭對手也會隨之降價，而由于自己成本不是最低，降價空間有限，所以一般多品種小批量制造企業在產品差異化基礎上，采用成本領先戰略，以取得競爭優勢地位。

二、案例公司簡介及成本管理存在的問題

GT 公司是國家級重點高新技術企業，主要從事空港地面設備的研發與制造，有33個系列127種型號產品，是空港地面設備品種最全的供應商，部分主導產品國內市場占有率達40-60%，產品出口60多個國家和地區。近年來，隨著經濟新常態的到來，市場競爭激烈，產品投標達到白熱化，降低成本拿到訂單成為企業的生存之本。GT公司在成本管理中主要存在以下問題：

（一）產品成本形成環節存在的問題

第一，構成成本要素的料工費缺乏標準，無法準確計量。同時由于計量問題導致員工的績效無法合理考核，呈現吃大鍋飯的狀態，員工生產積極性不高。GT公司產品品種多樣，特別是公司一直提倡技術創新，新產品研發任務較多，而新產品設計及產品工藝定額制作過程比較復雜，從材料定額到人工定額沒有統一的標準。同時生產一線班組較多，由不同的班組完成幾個大類的不同規格產品的生產。而作為提供公共支持的部門，其制造費用和人工的分攤比較困難，沒有合理的分攤標準。由于多品種小批量的生產特點，對車間一線員工的工作成果，無法進行準確計量，產品成本歸集與分配存在問題，車間績效管理淪為形式。

第二，GT公司成本管理片面，沒有進行全生命周期管理。所謂全生命周期不僅包括生產準備、批量生產等階段，還應包括產品規劃、開發設計和營銷及售后服務等階段。產品的大部分成本是在設計階段就固化了，后期降低成本很難。GT公司將成本管理的重點放在采購和生產階段，這就造成了成本管理的局限性。

第三，GT公司沒有深入分析研究供應鏈和價值鏈管理。GT公司產品成本中汽車零部件等原材料的成本占比較高，這就成為企業控制成本的關鍵點。但公司由于多品種小批量的生產特點和非標特性，采購量批次多，數量少，訂單金額小而分散，在合同談判過程中，供應商實行的是價格歧視政策，即使是同一規格產品，在不同時間和地點，面對同行業不同的用戶和不同行業的用戶，最終簽訂的價格不一樣，因此，項目前期談判水平、產品技術水平、配置、價格的定位至關重要，價格高低最終決定了項目的創收。GT公司由于零件規格型號特殊要求及交貨時間短等原因，采購價格會相對較高，同時為了能降低成本進行最小批量的采購，但后期由于產品改型等原因又無法使用，導致材料呆滯積壓，庫存管理成本上升。

另外GT公司的行業價值鏈很長，從汽車零部件到鋼材等原材料，再到設備的維修保養，設備租賃等一系列的價值活動，都會產生利潤，但目前公司對價值鏈的分析與管理近乎沒有，導致不能有效降低成本。

（二）管理者對成本管理缺乏戰略管理目標

GT 公司的管理者成本管控的思維比較傳統，比較側重于“降低生產成本、減員增效”，沒有從長遠的戰略目標考慮，沒有在實質上進行成本管理。如前幾年為降低采購成本，在材料甄選上降低標準，采購價格降低了，但產品質量受到了很大影響，營銷成本和售后服務成本大幅攀升。

（三）成本核算難度大，準確性有待提升

受多品種小批量特點的影響，組織生產時訂單數量較多，消耗的材料品種多而雜，而ERP中的核算邏輯是對同一訂單中所有產品消耗材料進行平均分配，但是某一件產品應客戶需求的改變造成配置變化，如仍按照平均分配的邏輯分攤，導致材料歸集不準確。另外，人工和制造費用的分攤過程計算粗糙，工廠內每班組工作內容不同，使用設備工具和消耗的資源不同，但是所有的人工和制造費用按照整個工廠一起計算工時費率，造成成本核算與實際發生不對應。例如，某項設備僅在某班組使用，折舊費卻在全廠進行攤銷。

（四）成本管理信息化手段落后

GT公司早期使用四班（Fourth Shift）ERP 軟件做生產計劃采購和材料成本的出入庫管理核算，而財務使用其他軟件核算，成本核算與財務總賬軟件不在同一系統下，如出現期末庫存不一致的情況，很難找到合理原因。為了改善數據不一致問題，統一改用用友ERP軟件，但是由于采購的用友軟件版本較低，與企業發展規模和多品種小批量的生產特點不相匹配，導致管理精細化工作無法落地。

三、加強多品種小批量生產企業成本管理的對策

（一）利用管理會計工具加強成本管控

1.制定標準成本

針對成本要素料工費標準缺乏問題，組織工藝和調度人員制定定額標準，為標準成本管理打好基礎。這項工作難度較大，主要是產品結構復雜，所耗用的材料上萬種，生產人工制作工時的核定工序種類也很多，比如僅噴漆工段，零件品種有近六千種，每種工件的具體工藝路線不同，工件的前處理方式也不同，因此建議以工件的噴漆面積作為工人作業標準。在標準成本的制定過程中使用不同的管理會計工具，如成本性態分析，將制造費用分解為固定制造費用和變動制造費用，運用作業成本法結合成本性態劃分，核算一線工人的人工定額。通過標準成本的制定可以與實際成本進行對比，進行差異分析，找到改善成本的途徑，同時有利于對一線生產工人的績效考核，激發員工生產積極性。

2.對成本進行全生命周期管理，加強成本考核力度

分析產品的生命周期，將成本管理前置，強調全過程管理。從產品規劃設計階段就對成本進行控制，運用目標成本法，通過對市場和客戶調研，設定符合客戶需求的品質、價格、信賴性及交貨期等目標，以便降低成本，從而為企業創造效益。

成本事中管理方面，主要加強生產過程成本控制，根據BOM定額進行領料，超出材料定額的領料需要領導簽字確認，以減少浪費。加強產品質量管理，一次交檢合格率指標作為生產采購等部門的考核指標。不合格的產品避免出廠，降低保修期內的產品維修次數。

事后管理方面，主要控制營銷環節的廣告費投入和降低產品售后服務費用，客戶滿意度指標作為營銷部門的考核指標。

3.合理利用供應鏈和價值鏈管理創造效益

重視供應鏈管控，對供應商建立健全評價管理機制，定期進行有效評估。從長遠角度考慮，需與供應商建立良性循環的合作模式。通過供應鏈分析，找到上下游客戶中的戰略合作伙伴，簽署戰略合作協議，如在大宗商品采購時與汽車零配件生產廠家簽訂協議，實行產供銷一體化的方式降低材料成本及庫存數量，實現共贏。

通過價值鏈分析，找到內部不增值作業，結合作業管理和作業成本法，達到消除不增值作業，降低成本的目的。分析發現產品售后保修費用因要實現為客戶在二十四小時內解除故障的承諾，會發生很多駐外辦事處的費用和高昂差旅費，改為與專業空港維修公司進行合作，將此項業務外包，每年可以降低30%的保修費。通過合理的價值鏈管理實施目標成本管控，讓降本增效真正落地。

（二）改變傳統思維，建立長期戰略成本管理目標

制造企業需要以建設企業成本管控的長期目標為出發點，以便進行成本管理計劃的制定，突破傳統成本管理的理念與思維，并將重心轉向企業整體戰略，將生產、采購、技術、財務等通盤考慮，采用走出去和引進來的方式結合企業實際情況，便于企業根據內部研究的數據進行成本的預測，從而制定較為準確的決策，最終達到降低成本的支出，提升企業經濟效益的效果。

（三）提高成本核算準確性

通過劃小核算單位的方式，利用作業成本法將人工和制造費用按照班組進行歸集和分配，工時費率核算更為精確，同時對軟件核算邏輯重新梳理，將同一訂單的不同產品分別編號，使材料歸集可以精確到產品編號的方式，加強成本核算的準確性。

（四）推進信息化建設，促進成本精細化管理

建議制造企業采購先進生產管理軟件MES（Manufacturing Execution System）等工廠制造執行系統，與ERP軟件結合使用。在企業成本允許的情況下，信息化建設最少應考慮企業五至十年的發展規模來配置，在大數據和云平臺等信息化手段不斷發展的今天，通過信息平臺對數據進行接口管理，對海量基礎數據進行整理，從技術軟件中提取和存儲人工及材料定額數據，編制專用軟件進行匯總，生產工人各工序工時難以統計等問題可迎刃而解，實現多維度成本監控及管理，建立成本責任中心，實現對成本目標分解考核等措施，將經濟效益與員工收入掛鉤。

四、結語

多品種小批量制造業為了提高競爭優勢，建立戰略成本管理目標，對內外部環境進行優劣勢分析和價值鏈分析，找到適合本企業成本降低的途徑，通過信息化手段加強成本核算的準確性，并建立相應的管理制度，利用這些成本管理措施實現以客戶價值為導向，走精品道路，提質降本增效，以實際行動向著企業愿景目標奮勇前進。