探究應用內部轉移定價的方法及存在風險的控制

李妍寧

(西北政法大學，陜西西安710199)

一、 緒論

內部轉移定價是由國外學者首先提出的定義，而內部轉移定價在責任制企業和集團管理績效考核的意義重大。 我國學者對內部轉移定價的研究起步較晚，研究內容不甚全面。 文章將分析并簡述企業如何應用內部轉移定價的現狀、定價的方法和公允性的測量去發現制定內部轉移價格存在的問題、進行風險評估和相對應的內部控制優化。

二、 文獻綜述

楊世信和劉運國兩位學者對于內部轉移價格的研究是基于不同理論視角的轉移定價進行研究，通過研究幫助學者們更好地理解和判斷企業轉移定價的內在動機和作用機理及后果。 辛欣和蘇玲兩位學者的研究針對關聯交易內部轉移定價問題進行全方位的分析，包括定價方法、定價原則和定價的內容。 俞江濤學者的文章中簡單介紹了集團公司每一種內部轉移定價方法及其特點，論述了影響選擇內部轉移定價方法的因素，并對于如何選擇內部轉移定價的方法提出了個人的見解。

國內學者對于內部轉移定價的研究主要依據不同的視角對其定價方法和企業內部管理進行詳盡的探究，對于企業內部轉移定價的風險也進行了簡單的論述，但如何去控制風險、應對風險的研究依舊是非常少見的，對于內部轉移背后所隱藏的風險應如何控制、審計人員應當如何進行內部轉移的審計都是接下來的研究方向。

三、 企業制定內部轉移價格的現狀

現今企業制定內部轉移價格主要有四種方法，以下將論述四種方法的定價依據、定價過程及存在的缺陷，由于應用不同方法對企業影響的不同，繼而進行內部轉移價格公允性的測量，根據公允性測量剖析其方法的選用背后可能會給公司帶來的影響。

(一)內部轉移價格的定價方法及過程

1. 以市場為基礎的轉移定價法

以市場為基礎的定價方法是市場對此產品或勞務有準確的定價，在完全競爭的市場情況下，對于產品和提供的勞務用市場價格進行定價的方法。

但我國的市場價格波動不斷，當市場價格不斷波動時，可能會導致集團利益的下降。 且市場價格的確定性和準確性較低，市場價格作為轉移價格有一定的限制。

2. 以成本為基礎的轉移定價法

以成本為基礎的轉移方法多用于不存在市場價格情況下，此時需要根據成本進行轉移價格的制定。 常采用的方法有變動成本法、完全成本法、成本加成法和變動成本加固定成本法等。 此時應用的成本不是公司的實際成本，而是進行預算時的標準成本，其后果是會導致定價產生偏差，不能夠使企業更好地控制成本。

應用以成本為基礎的定價方法較為簡便且客觀，但每一種方法下依舊存在問題。 例如完全成本法下，對于供應方來說它占據了所有的利潤而購買方沒有多余的利潤。

3. 協商定價法

協商定價法是集團企業各個子公司或部門之間以市場價格為基礎，以雙方協商的方式，共同確定一個雙方都能夠接受的價格作為商品的標價。 采用協商定價法的前提條件是商品存在非完全競爭的外部市場，且市場內部供需雙方自由決定是否購買或銷售這種商品。 協商定價法下內部轉移產品的價格上限是市場價格，下限是商品的單位變動成本(保證銷售方在已發生的固定成本下不虧本的情況)應用協商定價法相對公允，運用合理將會對集團的利益和供需雙方的利益有很大的影響。 當協商定價過程中陷入僵局，集團公司將會干預定價過程。

4. 雙重價格法

雙重價格法是指內部交易的雙方都對商品進行定價，采用不同的內部轉移價格作為計價基礎做會計處理。 采用雙重價格法，購買方和銷售方可以選擇不同的市場價格或者協商價格，能夠滿足雙方不同的管理需求。 減少了內部轉移過程中的潛在矛盾和風險，是較為公允的定價方法。

兩個部門按照不同的內部結算價格結算，其中產生的差值由會計部門調整。 應用雙重價格法更加公允，不會因為轉移價格的制定影響供應方和購買方雙方的利潤，更大限度上保證集團的成本最小化。

(二)內部轉移價格判斷公允的測量方法

1. 直接觀察法

Lo 等是通過直接觀察的方法，觀察集團內部的轉移價格和集團及其他相關關聯方的交易價格判斷轉移定價是否合理的方法。

應用直接觀察法相對直接、易理解，但因為集團公司對外披露的情況，此種方法的適用性受到一定程度的局限。

2. 盈余波動法

格魯伯特和穆迪通過盈余波動法去判斷內部轉移交易是否存在舞弊行為或盈利操縱的行為。 他們認為，在一般正常的集團企業經營狀況下，盈利能力是趨于穩定的波動狀態，但當集團公司可能存在操縱盈利的行為時，集團內部關聯方的交易就可能會導致利潤出現較為異常的驟增或驟降現象。

應用盈余波動法的優點是較為直接，簡單易操作；存在的問題是只考慮到利潤的驟增驟降，沒有考慮集團企業經營的其他風險和問題。

3. 綜合指標法

Rich-ardson 通過“轉移定價不合理性”選擇出八個觀測點，由這八個觀測點組成的啞變量構建綜合指數，通過其取值計算分數，由分數的高低來判斷轉移定價被操縱的程度。

應用綜合指標法的優點是較為公允，考慮范圍較為全面且操縱程度表示相對準確；缺點是過程較為煩瑣，且選取觀測點是由主觀臆測的。

四、 應用內部轉移價格過程存在的問題及優化

企業應用內部轉移價格有以上的幾種方法，在制定過程中應用不同的適合企業的方法，相應的會產生企業管理、納稅籌劃及財務方面問題，針對制定轉移價格的整個過程，探討會出現的問題及針對找出問題的內部控制優化。

(一)存在問題

1. 對企業利潤和發展的影響

對于大型集團企業來說，公司的發展尤為重要，公司管理層要考慮到公司的盈利情況和可持續經營發展等問題，就需要對內部轉移價格的制定進行約束和管控。 例如，應用直接定價法，根據市場價格波動進行定價，準確性較低，易產生操縱利潤的現象。 內部轉移價格的制定影響著集團企業內部的利潤分配，若是企業存在不道德的工作人員，利用內部轉移價格進行利益的輸送或者其他的舞弊行為，對于企業的利潤和發展會帶來巨大的影響。

2. 對企業納稅籌劃的影響

對于大型集團企業來說，子公司之間的內部轉移是非常頻繁的，關聯交易眾多就存在利益的分配問題，而利潤又決定著企業應交稅費的多少。 例如，應用協商定價法就可以對不同子公司的利潤進行人為的設置，繼而影響應納稅款，而在一個集團企業中，有些小型子公司的納稅優惠減免未被充分利用，相對于集團未能充分進行稅務籌劃會導致大筆稅費的支出。

3. 對企業績效管理及考核的影響

大多集團企業都是根據盈利能力去評價部門或子公司的經營狀況，利潤的分配對于各個部門計算盈利能力有影響，而盈利能力是評估業績能力最重要的指標。 例如，應用以成本定價的方法，部門或子公司或出于利潤最大化的原則，內部轉移定價低于外部市場定價的情況下，很可能會拒絕內部轉移的訂單，而是把商品供應給外部市場以獲取更高的利潤。 這樣的行為就會導致集團內部購買方購買成本的增加和利潤的相應降低。 所以，內部轉移價格的制定對于部門或子公司的業績考評有著重要的影響。 但內部轉移的管理也在內部轉移價格制定中起著重要的作用。

(二)應用內部轉移價格的風險評估

1. 企業稅收風險

大型集團企業的業務多種多樣，企業不斷地發展擴張，不斷對外并購，其業務也日益復雜。 相對應的管理難度和風險也隨之出現，內部轉移價格的制定影響著企業內部利潤的分配，企業內部利潤的分配又影響著各個部門或子公司的業績考評，和個人利益緊密相關。 當部門管理者或員工的綜合素質不高或道德水平較低，就會出現很多舞弊的行為，從而影響集團企業的整體利益。 隨著企業對于管理所投入的資金相應增加，其內部轉移所帶來的固有風險和控制風險不斷增加。

對于企業稅收風險的出現有以下兩個原因：一是外部環境的原因，我國法律對于內部轉移定價的制定沒有一套通用的規范和標準，在發生內部轉移時的稅收管理也沒有出臺相應的法律規范。 國家雖然對于企業轉讓價格進行了稅收方面的規定，但其制定的此類規范過于簡單概要，涵蓋的轉讓形式太過單一，對于其他內部交易形式的規定有所欠缺。 二是企業自身的固有風險，因為內部轉移的原因，企業對于稅收的管理相對較弱，會經常出現稅收缺乏必要的審核程序，按照往常的稅收管理經驗可能會導致一定的稅收風險。

2. 審計風險

集團企業也面臨著審計風險。 業務和會計處理的復雜可能會引起審計人員在對公司進行的審計中出現審計不當的行為，導致審計報告結果的失真，審計人員的專業素質也影響著對于內部轉移業務的審計判斷，很多工作依靠審計人員的經驗，大大增加了對于內部轉移的審計風險。 大型集團企業內部轉移的審計風險非常復雜，內部轉移與企業整體的關聯較弱，企業內部轉移的審計相對整個集團的其他審計內容較為獨立，且內部轉移風險極其多變，公司對于審計風險應當予以重視。

(三)優化制定內部轉移價格的內部控制

1. 企業稅收風險

企業稅收風險的內部控制只能在對內部環境、固有風險和控制風險的管控上。 對于內部管理，企業應當加強稅務人員的專業培訓，在出現復雜的稅務業務時能夠保證稅務處理的正確性。 在人員管理上提高綜合素質的培養，領導層加強對內部轉移的控制和管理，防止利益輸送和舞弊情況的發生，對此，集團企業可以采取職位輪換制度，降低風險，也可以完善激勵制度，提高員工的積極性。

2. 審計風險

對于審計風險，企業應當在以下兩個方面予以控制，一是企業應當充分了解部門或子公司之間整個內部轉移過程和定價的具體形式，獲取充足的信息以提供給審計人員充足的審計證據，用來支持審計人員的判斷。 二是企業對于審計風險的評估應當系統化，不僅僅是針對集團企業整體的分析，還應當針對內部轉移的子公司或部門，此類轉移商品所處行業的風險，可能面臨的市場情況和外部供需的變化等，而使用恰當合理的科學評估方法是必不可少的。 對審計風險進行系統的評估可以為下一階段的風險評定及風險管控提供支撐數據。

五、 以JLZX 企業為例制定內部轉移價格及其過程的管理優化

基于內部轉移價格的制定及制定過程的優化，對JLZX公司優化前后的對比進行簡單分析總結。

JLZX 公司位于吉林省，公司發展較為穩定，在2010 年年報中出現關聯方交易舞弊的現象，構成重大的財務造假事件。 其審計過程的企業內部控制存在一定的風險，審計人員對于內部轉移部分板塊出現無法獲取充足和恰當的審計證據的情況存在，嚴重影響企業審計報告的結果，是構成企業經營風險、審計風險和可持續經營等各方面風險不可忽視的因素。

企業結構給予各部門及關聯方極高的自主能力，在JLZX公司中，內部轉移定價由轉移的雙方制定，部門主管進行監管、審批及上報，但審批過程極為簡略，上報定價以供會計記賬等工作的完備，其過程極為簡單，內部控制并不完備。 據此，對JLZX 公司進行以下的優化舉措：

首先，應當對企業內部人員進行管理，加強對會計工作人員、稅務工作人員和內部控制管理人員的培訓，提高員工的綜合素質，在根源上解決因為內部轉移價格的制定所導致的舞弊及利益輸送等問題，保證集團企業內部轉移的公開、透明且合理。 可以實施崗位輪轉制度，加強風險管控措施；對于內部轉移價格的制定，管理層不能聽之任之、把全部的自主權交給部門或子公司，應當進行一定程度的干預，保證轉移價格的合理和集團企業的利益最大化。

其次，應當加強稅務方面的管理，明確在復雜的交易背后，如何才能更好地、合法的進行稅務籌劃，確定稅收程序的合理化審核，在符合法律規定的情況下，對于可能存在的潛在問題和專業人員進行溝通，確保稅務管理的正確性，降低集團企業存在的稅務風險。

最后，關于審計內部交易相關的材料和數據，企業應該確保提供充足的支撐證據，審計人員也應當頻繁與集團企業接觸交流內部轉移的實質，確保內部轉移的有效性和公開性，防止審計結果的失真。 在審計人員進行審計之前，集團企業內部的管理人員對于企業內部轉移、風險評估也應該格外重視，以此降低集團企業的內部轉移風險。

采用以上的優化方法，會大幅降低企業的經營、財務風險，降低因為內部轉移帶來的財務、納稅及審計風險，確保企業利益不受侵害，經營管理活動的有效執行；外部加強相關政策制度的推進，有利于給審計人員相關的審計參考，針對不同的問題有確定的結論，使得內部轉移的審計更加清晰、透明。

六、 結論與展望

在經濟學領域中，內部轉移比較復雜，也很常見。 如何處理內部轉移的定價和一系列的管控都是經濟學尚未完全解決的問題，更何況在不同的行業有不同的行業規律，又有著不同行業的風險。 集團企業和責任中心的內部轉移雖然都是內部轉移，但其中的影響因素、定價方法和業績考評等還是存在著差異，這些多樣性體現出內部轉移問題的復雜性，而這些復雜性增加了內部轉移的各種風險。