淺析國有企業資產清算審計

薛永江 內蒙古森工集團滿歸森林工業有限公司 王文利 內蒙古森工集團吉文森林工業有限公司

一、國有企業資產清算審計的概述

（一）國有企業資產清算審計的定義

1.國有企業審計

國有企業審計，是審計機關根據法律、法規和政策為基本框架來制定的，對國有以及國有資本按照資本控制或支配地位控制企業的資產、負債、損益的真實、合法和效益情況，進行的審計監督。

2.國有企業資產清算審計

鑒于以上這兩點，我對國有企業資產清算審計的定義有以下的見解：國有企業資產清算大致是指審計無法恢復生機、嚴重依靠銀行續貸和政府補貼維持生存和經營的無效產出的國有企業，也因國家提出供給側結構性改革政策等原因而宣布終止經營，并成立清算組對該國有企業清算期間的資產變現和債務清算進行審計，以確保清算活動的合法、公正、公開，并對清算結果發表合法、公允的審計意見。

（二）國有企業資產清算審計的特點

1.國有企業清算審計的特點

（1）保護國有資產的安全與完整；

（2）國有企業的清算重點是核實企業資產狀況；

（3）國有企業債務處置原則的特殊性。

2.與年度會計報表審計的不同

其區別在于：一是實物審查不同。對存貨、產成品和半成品等流動資產以及固定資產等一系列實物資產的核實，要求審計師采取全面清查的審計程序，而不是根據審計重要性實施抽查程序；二是處理往來科目的款項時，除必要的函證程序之外，替代審計程序的實施不是抽查有關的記賬憑證及原始票據，而是在全面清查的基礎上，將全面清查和重點清查相融合，確認真實性債務和追償。對于金額巨大的債務和債權，如果沒有回函，應當盡可能登門詢問并搜集審計證據；三是清算審計要集中精力全面審計截止至清算基準日仍存在的經濟業務及其有關會計憑證。如果在審計過程中發現違法行為，應及時要求清算公司更正和調整有關會計業務。公司拒絕更正的，理應在清算審計報告的附注中予以明確披露。

二、國有企業資產清算審計存在的問題

（一）清算審計的方法存在缺陷

1.審計思維單一

審計師直接通常從國有企業入手來審查國有資產和債務狀況，沒有考慮整個被審計單位的實際情況，這種審計思維是單一的。導致審計工作過于程序化，沒有結合當前社會主義國情和政策，難以達到國家要求的清算審計目的。2.審計方法傳統

在大數據時代下，審計人員需要適應審計工作環境信息化的轉變，大數據審計是清算審計未來的開展方向。為了提高清算審計的工作效率，審計師也需要實現固有審計思維的轉型，以便緊跟時代的腳步。

3.審計經驗匱乏

清算審計主要是在2015年以后出現的，可以學習的清算經驗比較少。國有企業清算過程中存在的問題多樣化，能夠借鑒的清算審計經驗比較少，審計人員缺少有關國有企業清算審計的工作指引。

（二）清算過程中國有資產流失

從主觀角度上分析，國有資產清算過程缺乏清算組的約束和監督。從客觀角度上分析，國有企業需要在短期內快速變現國有資產，以便在資產清算期間盡快分配職工安置費，使得清算資產評估時的公允價值和清算時的資產凈值存在較大的差距。

三、國有企業資產清算審計受阻的成因分析

（一）清算審計規章制度不健全

目前，與國有企業清算審計有關業務程序、審計準則和相關的法律制度仍然存在很多空白。雖然《破產法》及《國企試行破產暫行規定》均針對國有企業，但相關法律法規仍處于試行階段，存在一定法律漏洞，法律相互重疊、相互矛盾。

國有企業資產清算審計的審計范圍太窄，主要限制于小微企業的破產清算審計，很少涉及對國有資產的清算。審計師試圖通過減少清算審計的工作量來降低審計成本，從而使清算審計的工作成了照搬審計報告的復制過程。審計師對清算企業的資產負債情況和大額資金的去向也缺乏盤點和審查，很難發揮出國有企業清算審計的作用，也使得清算審計報告失真。

（二）資產清算工作執行困難

1.獲取審計證據困難

國務院國有資產監督管理委員會建議的國有企業處置方式，主要是兼并重組和破產清算。盡管近年來國有企業“去產能”的成效顯著，但清算工作仍難以推進。因兼并重組而執行的清算審計，通常因蒙受并購方和被并購方的壓力而難以進行，破產清算則由于復雜冗長的程序以及隱藏的障礙而舉步維艱。

2.函證程序執行不充分

（1）銀行詢證函

雖然通過銀行詢證函獲取的證據可靠性偏高，但清算審計更重要的是實質重于形式。審計助理在無被審計單位相關財務人員的隨同下，去銀行函證十幾年前的賬戶信息，卻被銀行告知查詢不到銀行賬戶信息。財務人員事后稱該賬戶可能為久懸未取賬戶，但再去銀行詢問時才得知該賬戶已在多年前注銷，但企業賬上仍然掛有余額。

（2）往來詢證函

一般而言，審計人員先通過電話等方式聯系債權債務人，初步確定聯系方式的準確性及往來款項的存在，然后執行函證程序。

但在實際過程中，審計人員對國有企業進行往來款項清算，發現對往來款項進行函證的審計結果不滿意。主要表現在以下幾點：一是款項發生時間久遠，被函證單位可能因改制等各種原因已不存在，或者無法獲知債權債務人具體名稱（財務人員記賬時，通常會簡寫公司名稱）、聯系人、聯系電話和公司地址，導致無法發函；二是即使發函成功，被函證單位因為交易年代久遠而不理睬，導致回函率極低（甚至為零）；三是第三方的回函金額與被審計單位賬面金額不一致，沒有注明原因；四是被審計單位可能通過現代化通訊媒介與第三方統一口徑。

這些因素的存在必然使函證程序難以推進。同時，往來詢證函的作用嚴重減小，甚至增加審計成本，得不償失。

四、國有企業資產清算審計的改進措施

（一）改進清算審計方法

目前，國有企業清算審計在2015年開始大量出現，對審計人員來說審計思路的多層次開展顯得更加重要。審計思路可以從戰略決策、管理層控制等層面分別展開。

從戰略層面來講，審計人員需了解被清算單位的企業狀況，包括經營戰略和企業文化。與相關優惠政策相結合，了解企業清算的動機，理解清算組成立的決策意見，提供清算審計思路。

從管理層次來講，審計人員應了解被清算企業的內部控制體系，才能對企業清算流程對應的內部控制體系進行監控和改善，提高審計工作的質量。

（二）確保國有資產完整

1.確保賬目完整

一是被審計單位要及時、準確、完整地搜集相關的財務資料，審計人員也要與被審計單位耐心、多次溝通，避免影響審計效率。該案例中，由于所需的財務資料年代久遠，若雙方協商并數次查找無果，應提供相關證據和書面證明并蓋章。二是被審計單位要加強財務資料交接工作，防止因人員變化導致的資料混亂或缺失。盡可能的找到當年負責財務資料的員工，請其出面整理財務資料，確保國有資產的安全與完整。

2.無法函證采取替代程序

在實施往來函證程序時，審計人員需將往來詢證函打印留存，以證明該審計程序的執行。不論第三方是否回函，該審計程序都是必須要執行的。然而，在實際的往來賬項清算審計工作中，可以降低對函證的使用頻率和使用范圍并減少對它的最初期望值，著重使用符合性測試還有其他實質性測試程序，竭力降低清算審計風險，切實防止國有資產流失。

對于無法回函的往來款項采取替代程序，逐筆核對，再進行賬齡分析，關注3年以上無交易的往來款項；其次檢查交易協議，核查收付款期限及限制性條款；再次，對第三方沒有回函的交易款項應當嚴格檢查其債權人催款的明細記錄，對確定無須收付的款項還有確實無法收付的款項，向公司進行上報清理，清理初期不轉損益。若存在特殊情況，比如該企業已經撤銷，從“天眼查”、工商信息或企業信息查詢系統中查證，該公司已經破產，這個情況可以轉損益，最后結轉利潤。

在實施銀行函證程序時，需要注意以下幾點：一是審計師應當對銀行詢證函所列示的14項內容全部函證，確保寧可錯殺一千，不可放過一個；二是函證要加蓋事務所公章，銀行規定“不加蓋，不能函”。企業蓋章要正確，騎縫章蓋公章，預留印件要蓋與銀行系統一致的財務部私章；三是親函時需攜帶介紹信和工作證，缺一不可；四是函證時應當在審計有關單位財務人員的隨同下依照流程進行。

（三）降低審計風險與成本

1.確定合適的清算基準日

國有企業在進行清算審計時，有必要使用清算組的成立日期作為清算基準日。清算組成立后展開清算工作，以此為清算基準日有助于了解往來款項及變現資產，同時也可以降低審計難度、減少清算審計成本。“僵尸企業”的往來款項由于年代久遠，大多是無法收回或無須支付的，且固定資產和無形資產的變現價值低、變現成本高，若以清算組成立之日作為清算基準日，這些無價值、無須收付的資產都可以全額計提損益。

2.明確清算審計期間

企業清算審計合同中應明確對某一期間的財務狀況進行審計。因為在執行審計程序時，審計人員為了落實審計證據真實性，往往會延伸至其企業現存的最早賬簿資料。經過審計證據的搜集，審計人員依然會發現清算企業賬目的混亂，根本無法追溯款項的實質，尤其是債權、債務的款項。因此過多延伸只會浪費我們的審計資源、徒增審計成本，得不償失。

3.對歷史遺留問題實施重點審計

對于審計過程中屬于歷史遺留問題的現象，并且該國有企業長期拖延一直以來拖著未得到妥善解決，審計人員可以采用訪談法，了解事件未能解決的原因，以及后續國有資產清算的處理措施，減少審計發生重大錯報風險的可能性。對于訪談獲取的相關信息，審計人員應該要求被審計單位將詳細的情況，包括固定資產在內的其他國有資產的情況作一個書面說明并蓋章。

綜上所述，披露國有企業在清算審計時發現的問題，可以把信息向資本市場傳遞，使信息使用者可以對國有企業清算審計有充分的了解。