阿米巴模式在企業管理會計中的應用

曹澤駿（西南大學經濟管理學院 重慶 400700）

自2014年起財政部陸續出臺《管理會計基本指引》等文件，鼓勵并指導理論界及實務界積極開展各種形式的管理會計體系建設研究和實踐，助推企業轉型發展。“阿米巴”作為一種獨特的經營模式，不僅使全員參與企業管理和員工利益與企業利益一體化變為現實，而且包含著許多先進的管理會計理念，將其運用于企業管理會計實踐中，能夠起到優化企業內部合作關系和提升企業競爭優勢的積極作用。

一、阿米巴模式下的管理會計體系分析

單位時間核算、售價還原成本法及正向連鎖反應是阿米巴模式展現出的主要創新型管理會計理念。（1）業績評價方面。單位時間核算是阿米巴模式通常采用的業績評價方法，該方法將單位時間創造的附加值作為考核指標，激勵阿米巴組織及成員樹立時間觀念，不斷提高生產效率。（2）成本管理方面。售價還原成本法是阿米巴模式慣用的成本核算方法，即產品成本=產品售價×固定的產品成本率。不難看出該方法下的產品成本由產品的市場售價決定，成功實現了阿米巴組織之間內部交易價格與市場因素的掛鉤，能夠使阿米巴組織感受到市場壓力，從而主動設法降低成本。（3）避免機會損失。阿米巴組織可能會受到其他阿米巴組織經營業績提升的影響從而產生業績提速反應，這種連鎖反應有助于阿米巴組織之間相互促進、共同提升，從而減少不必要的損失，帶動企業整體效益的提升。

基于上述創新理念構建的管理會計體系主要具備以下特點及優勢：（1）以阿米巴單元為基礎，構建管理會計體系框架。阿米巴模式將管理會計建立在阿米巴組織基礎上，借助阿米巴的劃分創造更多附加值是該模式的核心任務，相互關聯的阿米巴組織在創造附加值的過程中能夠將市場機制引入相互間的交易，實現生產與市場的關聯融合，為企業運營傳遞所需的市場信息。同時，與以事后統計為主的傳統會計核算月度、季度、年度的核算周期不同，阿米巴模式要求阿米巴組織按天或按周進行核算，每天或每周更新的核算數據可以使經營者與員工在第一時間掌握經營狀況，從而對有關問題做出及時反應，提升運營效果。（2）將利潤中心下沉至阿米巴組織。企業內部具有一定經濟權利和責任的單位即為責任中心，其可作為企業責任會計的基礎與起點，責任中心又可進一步細分為投資、成本、利潤、費用四種不同的中心。阿米巴模式形成了市場化的內部購銷制度，企業內部各阿米巴組織間的所有物資流轉完全按照購銷的方式進行，即物資通過買賣在阿米巴組織之間流轉，流轉價格依據商品市場價格及工序單位時間倒推，這種完全市場化的內部購銷機制將每一個阿米巴組織都變成了可產生利潤的中心。（3）單位時間核算制下的常態化核算。相較于傳統會計，阿米巴模式下的會計核算添加了單位時間核算表，創造性地應用了單位時間銷售額，計算公式為：單位時間銷售額=（售價-購入價-除勞務費之外的經費）/總工作時間，該指標可以看作是阿米巴組織生產效率的衡量指標。基于該公式可以清晰看出，縮短總工作時間與降低成本費用是企業增加利潤的兩種有效途徑，因此，運用單位時間核算表，管理者不僅可以核算出產品成本，進一步找出不合理成本，從而辨明降低成本的方向，對員工個體的生產效率也能夠一目了然。（4）形成合理的內部轉移定價機制。阿米巴組織間的物資流轉由以往上下游工序或流程間的無償交付關系變為有償的買賣交易關系，因此交易價格的合理制定成為阿米巴模式實施的關鍵，也是實現內部交易的前提條件。（5）簡化考核指標。附加值的量化是阿米巴組織運營效果的評價指標，阿米巴組織需要實現成本投放最低化下的銷售額最優化，突破以往銷售額的提高必須依靠增加成本投入才能實現的傳統思維，用創新的方式實現附加值的增長。為此管理會計也應當同時構建起一套以附加值為中心的，基于“經濟投放最低化、營銷額最優化”原則建立的更加簡化的阿米巴組織績效考核指標，以配合阿米巴組織的創新運營。

二、阿米巴模式在管理會計中的應用案例分析

（一）案例背景。A公司創立于1998年，位于鄭州高新技術產業開發區，是首批創業板上市公司。公司致力于打造從多門類傳感器、儀器儀表，到物聯網行業應用的完整解決方案，目前已成為我國傳感器、安防環保儀器領域最具影響力的企業之一。A公司引入阿米巴模式前管理會計面臨許多問題：一是績效評價體系不完善。由于實行的是計件工資制，生產工人只在意自己生產產品的數量，對公司的經營效果并不關心。二是成本管理效果不理想。生產工人的節約意識及鉆研改進生產技藝的積極性不高，生產中長期存在不必要的材料浪費問題，在近幾年原材料、勞動力等成本高漲的情況下，A公司的原材料消耗率已落后于行業領先水平。三是產品質量管理存在不足。A公司產品質量問題難以追溯責任源頭，造成生產工人不重視產品質量，整體產品質量水平已與行業領先水平拉開差距，這也是公司成本高企、利潤被擠占的一大原因。四是員工生產積極性不高。現有的績效考核與會計核算制度使得一線員工接觸不到成本、利潤等公司經營數據，看不到公司經營結果與自身生產效率的關聯性，難以調動其自發提高生產效率的積極性。

（二）阿米巴模式在A公司管理會計中的應用分析。

1.阿米巴單元的劃分。A公司根據具備獨立核算及獨立完成業務的能力、最小阿米巴人數不超5人、必須為公司總目標服務的劃分原則，首先對公司部門進行了責任中心的劃分，將銷售、生產等部門列為利潤中心，將人資、財務等部門列為費用中心，責任中心全部需要核算與考核。在此基礎上A公司進行了阿米巴的層級劃分，各分廠和其所轄生產車間、部門分別為一級阿米巴和二級阿米巴，生產車間下屬的班組則為三級阿米巴。考慮到員工接受阿米巴模式需要一定的過程，A公司決定三個級別阿米巴的責任人分別由原分廠經理、原職能部門經理、原班組長擔任，由其全權負責，擁有生產、財務、人事等各個方面的最終決定權，并負責填報阿米巴核算表。

2.內部購銷制度的建立。A公司將所有銷售阿米巴統籌管理，由其對外接受訂單，對內選擇生產阿米巴負責制造，只有獲得訂單的生產阿米巴才有獲得利潤的可能，由此各生產阿米巴之間便形成了內部競爭關系，從而建立起市場化的內部購銷制度。A公司首先根據生產流程確定了內部購銷流程，半成品按照生產工序在上下游阿米巴之間通過購銷流轉，逐步完成產成品，最終由銷售阿米巴購入后負責對外銷售。然后按照售價還原成本法，即把銷售價格按照各工序的總成本占比進行分攤，以此確定阿米巴之間的內部轉移定價，從而將市場競爭壓力傳導至生產鏈上的阿米巴單位。A公司試行了基于售價還原成本法的內部定價機制后，又對其進行了調整，最終確定正式實施階段采用以成本推算法為主的內部轉移定價方案，即內部轉移價格根據人工成本、管理費用、材料成本、預期利潤四部分制定，其中預期利潤經由阿米巴之間協商議價確定。同時，為了促進內部購銷制度的順利實施，A公司還引入了“承包制”，由上級阿米巴就訂單任務的價格、交貨時間等與下級阿米巴簽訂承包合同，以明確下級阿米巴獨立核算的任務承包人角色，強化其自負盈虧意識。

3.預算及指標的分解。A公司年度預算基于年度經營目標及戰略目標制定，并根據阿米巴模式的微小化核算特點進行細化分解。首先將預算指標按照月份和日期的時間單位進行分解，然后將各時間階段的預算指標從一級阿米巴至三級阿米巴進行逐級分解，各級阿米巴按日統計、分析、反饋指標控制情況，確保預算執行到位，三級阿米巴是預算指標的控制基礎，由其將成本控制指標分配給阿米巴成員，使每個成員都成為獨立核算的參與者和成本壓力的承擔者，從而實現了預算控制的全員化。

4.阿米巴的核算。生產阿米巴是阿米巴模式的核心單位，因此A公司決定先行在二、三級生產阿米巴試運行新的阿米巴損益核算方法，為三級生產阿米巴構建起包括賠償收入、退貨收入、銷售收入、其他收入四部分收入項目的收入核算標準以及由不可控及可控費用、退貨費用、采購費用四大支出項組成的支出核算標準，三級阿米巴收入與支出的差額即為利潤所得，將利潤按總勞動時間予以平均就可以得到三級阿米巴的單位時間附加值。三級阿米巴的責任人將收入、支出、利潤、勞動時間、單位時間附加值等關鍵數據及其核算明細按日匯總成阿米巴核算表，上報上級阿米巴，二級阿米巴再根據上報數據得出自身核算結果。在阿米巴核算法正式實施階段，A公司結合實際情況對試行階段的方案進行了改進，一是簡化核算工作，刪去對績效評價無效的不可控成本核算，將支出項目精簡為退貨費用、分攤管理費用、設備維修費用、材料費用、人工成本五項。二是不再計算單位時間附加值。三是基于生產阿米巴成員難以控制的原因，將水電費、設備折舊等刨除出生產阿米巴的核算項目。四是將銷售阿米巴及其他非生產二級阿米巴分別作為利潤中心和費用中心進行核算。一級阿米巴與以往一樣仍然按月度進行經營損益核算。

5.績效評價與激勵。企業要想充分發揮阿米巴模式下管理會計的成本控制優勢，還需要通過績效管理、財務利潤分享計劃等措施凝聚員工力量，增強其成本意識。績效評價方面，A公司建立起績效考核標準，一級阿米巴的考核指標有殘次品率、資金回籠率、利潤、銷售收入、原料消耗率等；二級銷售阿米巴的考核指標為利潤、費用、銷售額等；二級非銷售非生產阿米巴（財務、行政等部門）的考核指標為消耗費用；二級和三級生產阿米巴的考核指標包括原料消耗率、殘次品率、單位成本率、產量、收入等。此外，針對生產阿米巴員工，A公司還將出勤率、產量、掌握技術難度系數、平均單價、產品合格率等作為關鍵績效考核指標，考核其工作表現。績效激勵方面，A公司實行物質獎勵與精神激勵相結合的方式。物質獎勵方面，員工可以獲得阿米巴利潤分成，生產阿米巴工人通過提高技術難度、出勤率等增加工資收入，銷售阿米巴員工收入與銷售業績掛鉤等，將“承包制”與績效評價相結合，取得了較好的激勵效果；精神激勵方面，A公司按月評選優秀三級生產阿米巴并進行公開表彰，建立員工績效檔案，按月記錄員工工作情況，以此為依據選拔優秀員工給予晉職提升。總之，阿米巴模式的利益鏈連鎖反應在A公司上述績效評價與激勵措施下得到了充分發揮，各級阿米巴單位與成員的工作積極性在優秀者的帶動下明顯提高。

6.形成PDCA良性循環。在公司層面，首先，財務部門按月度和季度匯總公司預算執行相關數據，分析與年度預算指標的差異情況并明確原因及責任歸屬，督促責任部門根據其提出改進建議實行整改。其次，對預算執行效果不佳的阿米巴，公司將約談其責任人，并將此阿米巴列為典型的案例公示，同時督促阿米巴召開全員參加的經營情況分析會，由全體成員共同討論分析預算執行、成本控制等情況，明確目標差異及原因，據此制定整改方案。最后，公司總經理作為總負責人，對公司整體及各分廠的經營情況和下一步的工作重點進行統一總結和全局性部署。在阿米巴層面，各阿米巴單位需要按月召開經營總結會，分析上月經營結果與預期計劃的差異情況，同時制定改進方案及下月計劃。總之，公司和阿米巴兩個層面都要在月度計劃、分析結論、會議建議等的指導下，采取以保持和提高業績為核心的實際行動，使阿米巴模式下的管理會計形成PDCA的良性循環機制。

三、阿米巴模式在管理會計中的應用建議

阿米巴模式下的管理會計理念相較于傳統管理會計理念固然較為新穎，但其自身也存在著內部轉移價格易引發爭議、激勵措施重精神獎勵而輕物質獎勵等缺陷，加之受到企業內外部環境的約束，使得企業在構建阿米巴模式下管理會計體系的過程中可能會遇到一些困難。為此，本文提出一些應用建議，以供企業參考：

一是建立基于公允價值的內部定價協商機制。公允價值在充分活躍的市場交易條件下可等同于市場價格，可靠性較高，因此確定內部流轉價格時，可將既有的市場價格作為內部流轉價格。若阿米巴組織之間內部流轉的半成品不具備市場價格，并且也難以在市場上找到相似品或替代品的價格作為估價參照時，內部流轉價格需要經過阿米巴組織之間協商確定，此時阿米巴管理者需要突破阿米巴組織范疇，從公司層面宏觀考量定價問題。二是采用多種激勵手段。職位晉升、提高薪酬、精神鼓勵都是阿米巴模式下可以采用的激勵手段。人的需求可以分為安全、歸屬、尊重等不同層面，所以企業應依據員工職業發展的不同階段選擇最佳激勵手段，綜合運用多種激勵措施。三是重視員工培訓，培育與阿米巴模式相適應的企業文化。阿米巴模式倡導“以心為本”，追求員工在身心發展的同時為社會做出貢獻，要求管理者以培養接班人為己任，幫助員工在企業獲得精神與物質的雙重發展。阿米巴模式蘊含著包容、感恩、關懷等許多良好的理念，應在企業內部培育“共有”“利他”的企業價值觀，將企業建設成為價值創造和與員工共同成長的平臺，形成能夠支持阿米巴模式實施的以仁愛、奉獻、協作、創新等理念為核心的企業文化，為阿米巴模式營造良好的內部環境。四是建立阿米巴模式下的管理會計信息系統。在“互聯網+”、云計算、大數據環境下，眾多阿米巴組織需要借由強大的管理會計信息系統聯系在一起，企業應借助相關的應用程序實現阿米巴差異分析的程序化、信息化、自動化，建立起融合了各種管理會計工具方法并適用于阿米巴模式的管理會計信息系統，具體包括涵蓋日常管理、生產統計或業務統計、核算以及分析四個環節的生產模塊信息系統和銷售模塊信息系統，構建一個信息實時共享、數字化運營的大數據平臺，為企業的價值管理提供數據支撐。