后營改增時代地方主體稅種構建研究

張亮亮

(中央民族大學經濟學院 北京 100081)

一、我國地方稅體系的現狀

營改增之前，營業稅一直是地方重要稅種并且是地方政府的主要收入來源，占地方稅收收入的比重一直保持在30%以上，但是伴隨著營改增改革的完成，營業稅的退出必然給地方稅體系帶來巨大挑戰，盡管國家出臺了改革期間稅收分配的臨時性政策，但地方稅系的不健全和地方主體稅種的缺失已成事實。

(一)地方政府面臨主體稅種缺失的局面

全面營改增之后，營業稅已然退出歷史舞臺，作為曾經地方主體稅種營業稅，其稅收收入的增長比率與占比自2012年開始雙雙下降，如2011年營業稅增長比率為22.72%，占地方稅收收入比重為32.85%，到2015年營業稅增長比率下降為8.18%，占地方稅收收入比重下降為30.58%。圖1列示了2015年地方稅收收入的結構占比。由圖可知，地方稅收收入中營業稅收入突出，占比達到30.58%。此外，共享稅對地方政府稅收貢獻也比較明顯，地方政府所分享到的國內增值稅占地方稅收收入的比重達到16.14%，企業所得稅和個人所得稅對地方稅收收入的貢獻分別15.15%、5.50%。至于地方其他10余個稅種的稅收收入總計占地方收入比重不足33%。由此可以看出我國地方政府稅收目前主要依靠共享稅，而地方稅系的稅種繁多、稅源分散，征收管理壓力大成本高，對稅收收入的貢獻程度較小，地方缺乏具有支撐力和影響力的主體稅種。

圖1 2015年地方稅收收入結構

圖2列示了2018年地方稅收收入的結構占比。由圖可知，營改增之后，原作為地方政府主體稅種的營業稅已經消失。與圖1相比，2018年我國地方稅收收入結構中變化最大的是，地方政府所分享到的國內增值稅占地方稅收收入的比重由2015年的16.14%上升為40.52%。因此，雖然企業所得稅和個人所得稅對地方稅收收入的貢獻基本不變，但共享稅對地方政府稅收收入的貢獻仍然有一個較大幅度的增長。實際上，在營改增全面推行前，為確保地方既有財力，不影響地方財政平穩運行。2016年4月29日，國務院發布的方案明確，過渡期內，將以2014年為基數核定中央返還和地方上繳基數，全面推開營改增試點后，所有行業企業繳納的增值稅均納入中央和地方共享范圍。對于增值稅，中央和地方財政進行比例為75:25改為五五開。在此之外，為保證地方財政的財力，中央也會將一部分收入返還地方。同時，該通知明確指出，制定該過渡方案，是考慮到目前稅制改革還未完全到位。因此，這是一個臨時性的措施。

圖2 2018年地方稅收收入結構

(二)地方稅收收入對地方政府提供的財力支持非常有限

地方財政收入通常包括地方稅收入和共享稅中歸屬于地方的收入部分，以及專項收入、行政事業性收費收入、國有資源有償使用收入、罰沒收入、國有資本經營收入等其他的非稅收入。從圖2可以看到，近八年來全國稅收收入占全國財政收入和全國財政支出的比重分別一直保持在85%、70%左右，而中央政府稅收收入占中央公共財政收入和中央財政支出的比重分別保持在94%、250%左右，對于地方政府而言，雖然其地方稅收收入占地方財政收入的比重一直保持在78%左右，但其地方稅收收入占地方財政支出的比重卻僅在40%左右，相較于全國和中央的水平，地方稅收收入對于地方財力的貢獻程度較低，并不足以使其成為地方財政資金最主要的來源。而中央對地方的稅收返還和轉移支付占地方財政支出約為40%，可見地方財政對中央的稅收返還和轉移支付的依賴性較強。同時也可以看到，近八年，對于地方政府的財政支出，本級的稅收收入與中央轉移支付的貢獻力度相仿。中央、地方的稅收收入錯配使得地方稅收收入對地方財政支出的貢獻力度不夠，這導致地方財政支出過于依賴轉移支付和地方債。所以地方政府必須盡快解決地方稅收收入不足以支持地方財政支出的問題，不過度依賴于中央的稅收返還、轉移支付，更不能一直靠發地方債、賣土地來維持自身發展需要。

圖3 2011-2018年地方稅收收入占財政支出比重變化趨勢圖

二、地方主體稅種的確立

地方主體稅種的確立對于地方政府是至關重要的，首先有利于促使地方政府的行為規范。因為稅收收入屬于一般預算收入，比土地出讓金、融資平臺等債務收入管理具有更強約束。此外，清晰與穩定的政府收入來源更能保障政府職能向公共服務的供給水平與居民福利轉變。而且一個國家或經濟體財政稅種的確定，是必須需要符合當下的發展要求以及整體經濟的體系環節，并且有當地的財政特色，保證經濟的可持續發展與一定的發展規律。

結合全面營改增現狀、地方稅收入格局和下一步稅收制度改革方向，我國健全地方稅體系的改革應將重點放在培養各級地方主體稅種上面。因此，不僅需要顧及到當地的經濟發展水平，還需要保證經濟體制不會出現大的變動，從而保證地方財政的穩定發展。第一點是需要保證稅基較寬、稅源豐富，而且有增長潛力，保證可以增加地方稅收規模；第二點是需要在收人和地區產業結構方面擁有很好的調控能力；第三點是需要保證稅收制度嚴密規范、透明度高、便于征管。因此，當前可重點考慮改革房地產稅并改造消費稅，以房地產稅和消費稅作為地方主體稅種，重構地方主體稅種，理由如下：

房地產稅，綜合考慮我國房地產市場發展狀況和已有的稅收基礎，應將房地產稅作為地方主體稅種與地方稅收入的重要來源。第一，房地產稅作為財產稅是一種典型的受益稅，國家部門進行投資后的溢價很大部分都體現在房產的增值中，因此，利用房地產稅的征收來保證溢價的回籠和增加地方財政收入，體現了收益原則。第二，房地產稅是十分平穩的，無論市場的變動是如何的，在長期來看，作為稅收的房地方稅是整體上升的，不存在虧損現象，主要原因在于房產的難以轉移以及政府的管理也相對輕松。第三，房地產稅由政府來征收，可以節約成本，提升效率，因為房地產的稅務征收是比較復雜的，所以需要國家部門考慮各種情況來進行綜合分析和管理，確定對國家、地方以及人們有利的財政稅收標準。

在我國，消費稅一直是一個非常重要的稅種，特別是營改增之后，消費稅已成為我國第四大稅種。將消費稅作為地方稅的最大優勢在于其所具備的的間接稅性質，正如人們所熟知的那樣，消費稅的稅收負擔實際上往往是由當地的企業和個人所承擔的。而且我國現行的消費稅本來就與稅收返還相關，從一開始就不是純粹的中央稅。因此將消費稅作為地方稅，不僅可以符合稅收負擔原則，也有利于地方解決財政收入匱乏的問題。此外，通過進一步改革消費稅，將其構建為地方主體稅種之一，進而健全地方稅體系，彌補地方財政收入不足和央地財力不協調的現狀，可以切實保證全體人民的利益。同時，消費稅在有效調節消費行為和發揮社會公平正義方面，也可以發揮更大的作用。

三、構建地方主體稅種的措施

基于上述分析，本文提出“改革房地產稅并改造消費稅，構建房地產稅和消費稅作為地方主體稅種”的觀點，以此來應對當前我國地方稅系主體稅種缺失的困境。由于當前我國房地產稅的各方面基礎建設還較為薄弱，所以應考慮進一步深化房地產稅的改革，其重點是對房地產稅夯實基礎、盡快立法、確定方向。此外，應對消費稅的稅制設計進行深化改造，主要是調整其征收環節和征收范圍，以期發揮其最大的功能，進而鞏固地方主體稅種的建立。

(一)進一步深化房地產稅改革

近些年來，由于我國房價的爆發性成長，使得房地產稅受到了人們廣泛的關注與期待，同時政府在設計和試點房地產稅時也是將其作為抑制房價上漲過快的一個重要政策措施。2014年十八屆三中全會決定提出“加快房地產稅立法并適時推進改革”，2016年7月23日成都G20財長會議期間，樓繼偉部長提出“義無反顧地推進房地產稅和所得稅改革”。房地產稅作為財產稅之一，未來作為地方主體稅種是基于地方主體稅種應具備的基本特性考慮的。本文對房地產稅改革提出以下建議：

1.簡稅制

建議對我國目前的房地產稅進行稅種整合以起到“簡稅制”的目的。營改增之后，房地產行業的增值稅抵扣鏈條得以打通，從上游企業建筑業獲得的進項稅額可以進行抵扣，使得重復征稅的問題得到部分解決，但仍然存在著增值稅和土地增值稅的重復征稅問題。所以應考慮取消土地增值稅，使房地產行業的營業收入只需按照增值部分繳納增值稅，不再出現重復征稅問題，完善房地產稅體系。此外，契稅、印花稅等的重復征收也導致房地產稅收體系龐雜而負擔較重，應著力考慮稅種兼并，達到簡稅制的目的。

2.寬稅基

建議擴大房地產稅的征稅范圍以起到“寬稅基”的目標，應借鑒國際標準房地產稅對所有存量房廣泛征收。如目前房產稅、城鎮土地使用稅的征稅范圍為城市、縣城、建制鎮和工礦區，對農村房屋不征稅的初衷是為了減輕農民的負擔，促進農業發展、繁榮農村經濟，但隨著社會的進步，國民經濟整體水平都在提升，城鄉結合部區域迅速擴大，出現了大批非農用房產。建議未來對城鄉結合部加強建制管理，為地方政府提供了更充分的收入。

3.考慮稅率彈性區間

稅率考慮彈性區間，建議給予地方政府一定的房地產稅稅率確定權。中國地域廣闊，經濟發展水平、公共服務水平、房價等因素差異巨大，房地產稅稅率制定應因城施策，才能達到既滿足本地財政支出的需要，又符合本地具體情況。不同的城市，因為不同的公共投入，稅率也不相同。通常在房地產稅稅率較高的地方，公共設施更加上乘，公共服務如教育、醫療質量也要好于其他地區。

4.加強配套制度建設

加強相關配套制度建設，為房地產稅的開征提供實施保障。房地產稅的征管基礎是不動產登記制度且全國聯網的房地產數據。2014年12月22日，國務院簽發第656號國務院令公布《不動產登記暫行條例》，2016年全面實施統一登記制度，全國335個地市州盟、2855個縣區中，已有335個地市州盟、2808個縣市區旗(西藏自治區有46個縣不具備條件)實施不動產統一登記制度，分別占比100%、98%。2018年，不動產登記規范化與信息平臺全面建成并應用，不動產統一登記體系基本形成。可以看到，不動產統一登記后，特別是不動產登記信息管理基礎平臺建成并全面運行后，公安、民政、財政、稅務、工商等部門可實現信息共享，為征收房地產稅提供更加充分的依據和基礎信息，能夠更加有效支撐房地產稅收改革工作。

(二)消費稅改造的稅制設計

2014年十八屆三中全會決定明確要求，“調整消費稅征收范圍、環節、稅率，把高耗能、高污染產品及部分高檔消費品納入征收范圍”。根據我國的財政報告可以發現，財政部門的管理人員在13年就開始考慮將消費稅務當作地方財政的主要稅種，考慮在營增改的實施之后取消營業稅作為主要的地方財政稅務的要求，發現不具備可行性。從此可以看出，消費稅作為地方財政稅務的是需要進行大幅度設計改變的。筆者認為，改造后的消費稅制度主要是在適當降低增值稅稅率的前提下，對消費稅的征稅范圍、納稅環節等方面進行改進。

1.征收環節后移至零售環節

一是均衡劃分稅源的需要。從現在的情況來看，我們國家大部分的消費稅收應繳稅務的商品都是在商品生產的時候就開始收稅。在商品開始進入市場的前后進行的，從生產、銷售、零售等環節中可以反映出，包含的企業越來越多，覆蓋的企業地區也越來越大。我們以成品的油作為案例來分析，我國的成品油生產的企業整體不超過兩百個，而擁有成品油銷售批發資格的企業數量遠遠超過200家，而且全國各地都遍布加油站，據統計具有10萬家加油站分布在全國的各縣市、鄉鎮。因此，如果要將消費稅作為一個地方主體稅種的一個重要稅收，就必須將消費稅的征收環節后移至零售環節，才能保證各級財政的利益均衡。

二是防止惡意稅收籌劃的需要。因為消費稅是在商品的生產流通過程中衍生出來的一種稅務標準，所以一般情況下時只進行一次稅務的繳納征收，而且由于國家稅收機制的因素制約，導致如果消費稅不放在最終的零售環節的征收，那么在商品流通的環節中就非常容易產生稅收漏洞，產生偷稅漏稅的情況。舉例說明，比如我國的白酒行業，白酒的消費稅是在生產白酒的公司進行繳納的，這種情況就導致了大量的白酒企業進行了全資銷售公司的設立，目的是為了降低生產企業的購買價格，進而逃避了一系列的稅收繳納。在消費稅從生產環節后移至零售環節的討論中，許多人都表示對是否能夠有效地對零售環節征稅進行有效監督表示懷疑。但是筆者認為這種懷疑或者憂慮完全可以不用予以考慮，因為當消費稅的收入隸屬于地方財政收入后，那么在在利益的驅使下，政府財政部門必定會盡力保證自己的利益，從而保證稅收收入的足量征收。

2.征稅對象應由特定商品擴展至一般零售商品

要將消費稅改造為地方的主體稅種，還有一點必須予以考慮和改革，就是其一直被討論的征收范圍。具體來說，就是在消費稅的稅制設計上，將社會主要零售商品都加入到消費稅的征收范圍中來，其目的就是有效的調控消費稅的比例和組成部分。從當下來看，我國的消費稅是具有一定調控能力的，但其主要的政策目標是利用所制定特殊商品稅來對消費能力進行懲罰性的稅務征收，比如煙酒，成品油，汽車，私人飛機等高消費的商品。假如直截了當的將當下具有特殊商品稅性質的消費稅作為地方稅收的主要收入來源，那么就意味著各地方的高消費、高污染和高耗能等企業的數量會越來越多，同時，類似的商品也會越來越多。這就會導致消費稅成為一種畸形的財政策略，使其偏離我國建立資源節約型、環境友好型社會的發展戰略目標。因此，將消費稅作為地方主體稅種，必須將社會中主要的零售商品納入消費稅的征收范圍內，其目的是為了保證地方政府有效的營造良好的消費和產業發展氛圍，進而保證地方財政和經濟的高效、健康發展，并在在有效調節消費行為和發揮社會公平正義方面，發揮更大作用。