對存貨暫估入庫業務處理的改進

河北水利電力學院經濟管理學院 王桐岳 周銀紅 安萍萍

一、現行《企業會計制度》的規定及實務中的做法

企業在物資采購過程中，由于貨款尚未支付或發票未到等原因，會出現“貨到票未到”的業務。對于這種業務，《企業會計制度》（以下簡稱制度）規定：購入存貨，月底時，若發票仍未到，先按暫估價借記“原材料”“庫存商品”等相關科目，貸記“應付賬款——暫估”科目，下月初用紅字沖回。

從制度的初衷來看，月末存貨用暫估價入賬，是基于資產負債表的考慮——正確反映出月末企業的資產狀況。但是從規定上來看，不夠具體，再加上企業的財務人員業務素質的高低以及對制度理解上的差異，實務中各企業“暫估入賬”的具體操作方法也不盡相同，常見的有三種。一是月初回沖，即貨到時，先按暫估價入庫，下月初用紅字沖回；二是單到回沖，即貨到時，先填寫材料入庫單，按照暫估價入賬，待單據到的月份，回沖暫估入庫的原分錄，最后以實際入庫價重新登記入賬。三是單到補差，即貨到時，先按暫估價入賬，待發票到時將暫估價與實際成本價之間的差額再登記入賬。如果是實際成本價大于暫估價，為超支差，反之為節約差。

二、處理建議

（一）存貨暫估方式處理

筆者認為月初回沖的處理方式，可能由于貨款未付等客觀原因而導致發票長期未到，若每月都要先估價入賬和再下月回沖，反反復復，會增加無謂的工作量。單到回沖雖然避免了月初回沖由于反復操作所引發的工作量加大的問題，但是仍有不足，就是無法反映出實際價與暫估價的差異，不便于調整差異。而上述三種方法，以單到補差的處理方式最為合適，不僅能有效減輕財務的工作量，而且從補的差價中能反映出差異的大小，也有助于后期成本的調整。

現行單到補差的做法是：貨到時先填制入庫單入庫，此時入庫單只有數量，沒有金額。月末貨還未收到，則按暫估價入賬，即借：原材料 貸：應付賬款——暫估；同時登記材料明細賬，結算本月發出材料成本。單到時按照實際材料價值，補登差額，借：原材料（差額）應交稅費——應交增值稅（進項稅額）貸：應付賬款——暫估（借方合計數），此處應注意，如果是超支差，用藍字；如果是節約差，用紅字 或 借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）；貸：原材料（差額），應付賬款——暫估（其方向可借也可貸，視具體情況而定）。

（二）存貨暫估差異處理

筆者認為單到補差還有改進的空間，就是在差異的處理上。

因為企業的情況千差萬別，對于暫估入庫的存貨，有的發生的頻率較少，一年中偶爾有一次、兩次；有的暫估價與實際價的差異發生金額較大；有的經常發生，雖然每次差異金額不大，但累計差異不可小覷。所以筆者建議應根據暫估入庫業務的發生頻率和差異金額分別處理。

1.發生的頻率較少、差異金額不大，且管理上不要求精確提供成本的

針對這種情況，可根據重要性原則，差異可忽略不計，不做處理。

2.發生的頻率雖較少，但差異金額較大

如果單到貨未到的存貨，發生頻率較低，應在單到時確認差異（分錄同前），以保證會計信息的及時、準確。

（1）若材料未被領用，不用調整材料的領用成本。

（2）若材料已經被領用，但還未生產完工，借：生產成本、制造費用等科目，貸：原材料，此處應注意，如果是超支差，用藍字；如果是節約差，則相反分錄。

（3）產品已經完工，但未出售，借：庫存商品，貸：原材料，此處應注意，如果是超支差，用藍字；如果是節約差，則相反分錄。

（4）產品已經出售，成本已經結轉，年終結賬前（以超支差為例）

借：主營業務成本

貸：庫存商品；

同時 借：庫存商品

貸：原材料

（5）產品已經出售，成本已經結轉，年終結賬后，匯算清繳前（以超支差為例）

①借：庫存商品，

貸：原材料

②借：以前年度損益調整

貸：庫存商品；

③借：應交稅費——應交所得說

貸：以前年度損益調整

④借：利潤分配——未分配利潤

貸：以前年度損益調整

⑤借：盈余公積——法定盈余公積

貸：利潤分配——未分配利潤

若是節約差，上述分錄均做相反分錄處理即可。

（6）產品已經出售，成本已經結轉，年終匯算清繳后

按照現行稅法的規定，若企業完成了所得稅匯算清繳工作，發現所得稅計算數額有誤的，不能調整報告年度的所得稅數額。在會計處理上，應啟用“遞延所得稅資產”或“遞延所得稅負債”科目。上述情形（5）中，分錄①②④⑤保持不變，僅將③中的“應交稅費——應交所得稅”換成“遞延所得稅資產”即可。

若是節約差，上述分錄均做相反分錄處理即可。

此處應注意納稅申報表的填列，對于中華人民共和國所得稅年度納稅申報表（A類），應視情況分別選擇填列第37行和38行，即以前年度多繳的所得稅額在本年抵減額和以前年度應繳未繳在本年入庫所得稅額項目。如果是超支差，填列第37行；如果是節約差，填列第38行。

3.發生的頻率較高

如果貨到單未到的存貨對企業來說是家常便飯，幾乎每個月都有，如果采用前述辦法，每個月都要調整差異會非常的麻煩，財務人員的工作量也會加大不少。所以筆者建議：借鑒材料成本差異的處理思路，新建“存貨暫估差異”科目，其借方登記超支差，貸方登記節約差，每個月的差異先不進行調整，先在“存貨暫估差異”賬戶歸集，于每半年末或每季度末集中結轉一次。結轉差異時，如果“存貨暫估差異”余額在借方，說明是超支差，應從貸方結轉；反之，是節約差，應從借方結轉。

每個月產生差異時 借：存貨暫估差異 貸：原材料（超支差）；

借：原材料 貸：存貨暫估差異（節約差）

定期結轉差異時 借：生產成本、庫存商品、以前年度損益調整等科目，貸：存貨暫估差異（超支差）；如果是節約差，則相反分錄。

資產負債表日，如果還有尚未結轉的“存貨暫估差異”，該賬戶應作為“存貨”的備抵附加賬戶，調整資產負債表中“存貨”項目。具體操作可參照“材料成本差異”執行。

三、案例分析

例1：新華工廠存貨發出一直采用先進先出法進行核算，1～6月份月份暫估入庫并領用材料產生差異分別為2000元、3000元、-4800元、5000元、-400元、-800元，該工廠采用每半年結轉一次差異的辦法，上述領用的材料已完成全部生產步驟完工入庫，并銷售。假定“存貨暫估差異”賬戶1月初無余額。

1月份產生差異時

借：存貨暫估差異2000

貸：原材料2000

2月份產生差異時

借：存貨暫估差異3000

貸：原材料3000

3月份產生差異時

借：原材料 4800

貸：存貨暫估差異4800

4月份產生差異時

借：存貨暫估差異5000

貸：原材料5000

5月份產生差異時

借：原材料400

貸：存貨暫估差異400

6月份產生差異時

借：原材料800

貸：存貨暫估差異800

6月底結轉差異前“存貨暫估差異”賬戶金額情況如下：

借 存貨暫估差異 貸

2000 4800 3000 400 5000 800 4000

從賬戶中可以看到：“存貨暫估差異”存在借方超支差4000元，金額較大，所以應從貸方結轉差異并調整相應成本。

借：主營業務成本4000

貸：庫存商品 4000

同時

借：庫存商品 4000

貸：存貨暫估差異4000

例2：甲企業2014年11月10到庫材料一批，因未取得相應發票，月末財務人員以暫估價50000元入賬，材料到庫后即被領用消耗，其產品也順利售出。2015年3月25日發票到賬，實際成本65000元，財務人員隨即做相應的調整處理。該企業于2015年5月31日完成所得稅匯算清繳工作。該企業所得稅適用稅率25%，法定盈余公積提取比例為10%，假定甲企業貨到票未到的業務不多。

2014年11月10日

借：原材料 50000

貸：應付賬款——暫估 50000

2015年3月25日

借：原材料15000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）11050

貸：應付賬款——暫估 26050

結轉差異：

借：庫存商品15000

貸：原材料15000

借：以前年度損益調整15000

貸：庫存商品15000

借：應交稅費——應交所得稅3750

貸：以前年度損益調整3750

借：利潤分配——未分配利潤11250

貸：以前年度損益調整11250

借：盈余公積——法定盈余公積1125

貸：利潤分配——未分配利潤1125