構(gòu)建持續(xù)審計理論框架探析

[摘要]本文所構(gòu)建的持續(xù)審計理論框架由結(jié)構(gòu)框架和內(nèi)容框架兩個層級構(gòu)成，兩個層級相互支撐、相互作用，共同形成開放、動態(tài)的持續(xù)審計理論框架。

[關(guān)鍵詞]持續(xù)審計 ? ?理論框架 ? ?構(gòu)建

本文系上海海關(guān)學(xué)院2020年度實(shí)驗(yàn)教學(xué)改革項目《〈信息化審計〉實(shí)驗(yàn)課程建設(shè)》階段性成果

一、持續(xù)審計理論框架研究現(xiàn)狀

Groomer and Murthy（1989）最早提出持續(xù)審計概念，認(rèn)為持續(xù)審計是在被審計事項發(fā)生的同時或是之后不久，持續(xù)地發(fā)表審計意見、提供合理的審計保證。而后，持續(xù)審計理論框架研究進(jìn)入學(xué)者視野。

（一）以數(shù)據(jù)為特點(diǎn)的持續(xù)審計框架

持續(xù)數(shù)據(jù)審計框架較早由Vasarhelyi和Halper（1991）提出，其主要對會計信息系統(tǒng)里的異常數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)時檢測，通過比對、分析等手段，披露重大例外事項。Kogan，Sudit和 Vasarhelyi（1999）提出從持續(xù)審計框架、影響因素、實(shí)施效果等三個方面開展理論分析和實(shí)證研究，指出該框架應(yīng)包含系統(tǒng)框架、審計頻率和審計范圍等參數(shù)、信息化技術(shù)等零星要素，但未提出系統(tǒng)化的框架內(nèi)容。持續(xù)數(shù)據(jù)審計框架的不足之處是，框架沒有形成系統(tǒng)完整的體系;數(shù)據(jù)僅指財務(wù)數(shù)據(jù)，未包括非財務(wù)數(shù)據(jù)、經(jīng)營業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)、大數(shù)據(jù)等更廣泛的數(shù)據(jù)范圍。

（二）以控制為特點(diǎn)的持續(xù)審計框架

持續(xù)控制監(jiān)測框架較早由Alles等（2006）提出，其將持續(xù)控制監(jiān)測軟件嵌入業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)，監(jiān)測企業(yè)內(nèi)部控制等狀況。該框架體系要求內(nèi)控規(guī)范必須標(biāo)準(zhǔn)化，因受限于技術(shù)手段，此時的內(nèi)控僅面向某些固定事項。Teeter（2014）在案例分析中，擴(kuò)展了內(nèi)控監(jiān)測范圍，提出通過自動化檢測手段涵蓋經(jīng)營事項全過程。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）2018研究表明，62%的內(nèi)部控制事項可以標(biāo)準(zhǔn)化，這為實(shí)現(xiàn)持續(xù)審計提供了可能性。持續(xù)控制監(jiān)測框架的不足之處是，僅對已發(fā)生事項進(jìn)行監(jiān)督，不對未來風(fēng)險進(jìn)行預(yù)測，而未來的重大風(fēng)險可能對企業(yè)帶來致命打擊，由此引發(fā)了學(xué)者對以風(fēng)險為特點(diǎn)的持續(xù)審計框架研究。

（三）以風(fēng)險為特點(diǎn)的持續(xù)審計框架

持續(xù)風(fēng)險監(jiān)評框架較早由Kuenkaikaew（2013）提出，其認(rèn)為持續(xù)審計應(yīng)開展分析預(yù)測，關(guān)注未來風(fēng)險事項，降低未來風(fēng)險的可能性。其建立的持續(xù)運(yùn)行風(fēng)險監(jiān)評系統(tǒng)可通過制定重要風(fēng)險指標(biāo)和風(fēng)險模型，開展交互式檢查。Moon（2016）將風(fēng)險分為經(jīng)營（操作）風(fēng)險、環(huán)境風(fēng)險、未來重大風(fēng)險三類，認(rèn)為框架的核心是建立關(guān)鍵風(fēng)險指標(biāo)，通過高、中、低三檔的指標(biāo)劃分，采取不同的措施和手段予以控制。持續(xù)風(fēng)險監(jiān)評框架的不足之處是，局限于定量風(fēng)險防控，未體現(xiàn)對定性、合規(guī)性風(fēng)險的防控。

（四）以合規(guī)為特點(diǎn)的持續(xù)審計框架

持續(xù)合規(guī)審計框架較早由Kogan等（2014）提出，其構(gòu)建了兩層架構(gòu)的框架，第一層級對標(biāo)既定標(biāo)準(zhǔn)查找例外事項，第二層級分析檢查異常事項，并使用一家大型健康醫(yī)療供應(yīng)商2003年10月至2004年6月數(shù)十萬條數(shù)據(jù)進(jìn)行回歸分析，驗(yàn)證持續(xù)數(shù)據(jù)審計框架的有效性。美國注冊會計師協(xié)會2018年闡述了學(xué)者Vasarhelyi提出的“持續(xù)審計=持續(xù)數(shù)據(jù)審計+持續(xù)控制監(jiān)測+持續(xù)風(fēng)險監(jiān)評+持續(xù)合規(guī)審計”。

持續(xù)審計理論框架研究取得了豐富的研究成果，但也存在如下問題：一是關(guān)于持續(xù)審計框架的構(gòu)建研究，學(xué)者多是片面關(guān)注部分要素，關(guān)于框架的核心要素研究并不全面，關(guān)于要素之間勾稽關(guān)系的研究并不清晰。二是審計環(huán)境、信息技術(shù)等推動持續(xù)審計框架一直處于變化狀態(tài)，但學(xué)者并未解釋清楚這種變化的規(guī)律性和內(nèi)在邏輯，未體現(xiàn)持續(xù)審計框架研究的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵和特征。三是國外研究較多，國內(nèi)研究較少，不利于我國持續(xù)審計理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展。

二、構(gòu)建持續(xù)審計理論框架的價值

（一）有助于深化內(nèi)部審計理論

比較持續(xù)審計與傳統(tǒng)審計可以發(fā)現(xiàn)（見表1），傳統(tǒng)審計在審計范圍、技術(shù)、頻率、范圍、效果等方面存在局限，落后于持續(xù)審計。持續(xù)審計一是可以提高審計效率。持續(xù)審計能夠保持審計程序連貫執(zhí)行，避免審計程序被干擾;減少審計數(shù)據(jù)提取和傳遞時間，縮減審計時間;節(jié)約人力成本及部分審計成本。二是可以改進(jìn)審計質(zhì)量。持續(xù)審計能持續(xù)監(jiān)控組織經(jīng)營管理情況;擴(kuò)展審計視角和審計范圍，更加靈敏地發(fā)現(xiàn)例外事項，更加及時地處理和報告異常狀況;增強(qiáng)對舞弊行為的監(jiān)測，降低重大錯報風(fēng)險，取得投資者更大的信任。三是高度依賴信息技術(shù)。持續(xù)審計采用新的技術(shù)方法開展工作，實(shí)時監(jiān)控、持續(xù)報告等都離不開信息技術(shù)的支撐。可見，持續(xù)審計不是對傳統(tǒng)審計的簡單改變，而是從審計理念、審計時間間隔、審計范圍、審計對象、審計技術(shù)等方面進(jìn)行改進(jìn)，是信息化時代對于審計方法的創(chuàng)新。

持續(xù)審計理論研究一直處于不斷發(fā)展中，隨著信息技術(shù)、審計環(huán)境等的變化，其具體研究內(nèi)容也隨之發(fā)生變化。通過研究，可確立一個參照系統(tǒng)，充分反映各種審計要素以及形式，并進(jìn)行抽象、概括與升華，體現(xiàn)理論變動的規(guī)律與特征，預(yù)測或展示其發(fā)展方向，在不斷完善審計理論的同時，更好地為內(nèi)部審計實(shí)踐服務(wù)。

（二）有助于拓展內(nèi)部審計功能

持續(xù)審計理論框架研究，體現(xiàn)系統(tǒng)性、綜合性的思想，因此應(yīng)將其視為一個整體系統(tǒng)，從系統(tǒng)的整體結(jié)構(gòu)著手，進(jìn)行理論建設(shè)，其基本程序是“整體結(jié)構(gòu)——組成部分——整體結(jié)構(gòu)”。首先，從整體出發(fā)，研究持續(xù)審計理論框架的整體結(jié)構(gòu)，分析主要構(gòu)成要素，進(jìn)行系統(tǒng)綜合;其次，進(jìn)行系統(tǒng)分析，研究各組成部分及其相互作用關(guān)系;最后，進(jìn)行系統(tǒng)選擇，實(shí)現(xiàn)最優(yōu)化，將各組成部分有機(jī)耦合成一個新的整體。持續(xù)審計功能由理論框架內(nèi)部結(jié)構(gòu)決定，是框架本身與外部環(huán)境相互作用的結(jié)果、系統(tǒng)內(nèi)部要素相互作用的外部表現(xiàn)，既受外部環(huán)境的影響，又受內(nèi)部結(jié)構(gòu)要素的制約。因此，有效發(fā)揮持續(xù)審計的功能，一是持續(xù)審計理論要適應(yīng)客觀的環(huán)境變化，二是持續(xù)審計要具備一個合理的理論框架。

三、持續(xù)審計理論框架的主要內(nèi)容

持續(xù)審計理論框架包含兩部分內(nèi)容（見圖1），一是結(jié)構(gòu)框架，二是內(nèi)容框架。結(jié)構(gòu)框架以審計環(huán)境為邏輯起點(diǎn)，涵蓋了審計假設(shè)、審計規(guī)范、審計目標(biāo)等核心要素。這些要素層層遞進(jìn)、有機(jī)排列，形成持續(xù)審計理論研究基礎(chǔ)。內(nèi)容框架闡述具體的審計實(shí)踐要素，列明基本的審計流程，指導(dǎo)持續(xù)審計的具體實(shí)踐。結(jié)構(gòu)框架是基礎(chǔ)，內(nèi)容框架聚焦實(shí)踐，二者相互支撐、相互作用，具有適應(yīng)性、開放性、互動性的特點(diǎn)，共同形成持續(xù)審計理論的基本框架。

（一）結(jié)構(gòu)框架

1.審計環(huán)境。審計環(huán)境包含內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境，內(nèi)部環(huán)境包括信息系統(tǒng)、經(jīng)營管理業(yè)務(wù)、組織領(lǐng)導(dǎo)等，外部環(huán)境包括政治、經(jīng)濟(jì)、法律、社會、科技等。研究持續(xù)審計結(jié)構(gòu)框架，首先要考慮的是從何入手，即邏輯起點(diǎn)問題。邏輯起點(diǎn)是邏輯推理的出發(fā)點(diǎn)，揭示著審計理論要素的內(nèi)在矛盾。學(xué)者的研究方法不同，對于邏輯起點(diǎn)的見解亦不相同，理論界存在著哲學(xué)基礎(chǔ)論、審計本質(zhì)論、審計環(huán)境論、審計目標(biāo)論等不同觀點(diǎn)。筆者認(rèn)為，審計環(huán)境是持續(xù)審計結(jié)構(gòu)框架的邏輯起點(diǎn)。審計環(huán)境的變化，推動審計理論與方法的創(chuàng)新;審計理論與方法的改進(jìn)，反作用于審計環(huán)境，促進(jìn)持續(xù)審計不斷完善。

2.審計假設(shè)。審計假設(shè)是開展審計理論研究或?qū)徲嫎I(yè)務(wù)事項所必需的前提條件。目前，審計假設(shè)包括財務(wù)報表的可驗(yàn)證性、審計人員的獨(dú)立性等。持續(xù)審計與傳統(tǒng)審計大不相同，傳統(tǒng)審計假設(shè)已不再適用于持續(xù)審計，應(yīng)探索研究與持續(xù)審計相適應(yīng)的審計假設(shè)。持續(xù)審計需要借助信息化的持續(xù)監(jiān)控手段，達(dá)到實(shí)時、持續(xù)、動態(tài)的審計監(jiān)督目標(biāo)。而持續(xù)監(jiān)控是實(shí)現(xiàn)持續(xù)數(shù)據(jù)收集、持續(xù)數(shù)據(jù)分析、實(shí)時預(yù)警提示、實(shí)時審計報告等的前提，因此可視為持續(xù)審計假設(shè)。

3.審計規(guī)范。審計規(guī)范是指對審計主體、審計客體、審計行為等的約束與引導(dǎo)，包含審計準(zhǔn)則、審計程序、審計原則、審計法規(guī)等。持續(xù)審計受到審計環(huán)境、審計假設(shè)或?qū)徲嬆繕?biāo)的影響時，通過審計規(guī)范呈現(xiàn)具體變化形態(tài)，引導(dǎo)持續(xù)審計的發(fā)展態(tài)勢。持續(xù)審計理論框架旨在構(gòu)建具有指導(dǎo)審計行為作用的框架，運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)或準(zhǔn)則規(guī)范具體審計行為和實(shí)踐，因此需要包括審計規(guī)范這一要素。

4.審計目標(biāo)。持續(xù)審計目標(biāo)是持續(xù)審計活動預(yù)期達(dá)到的要求，所有的審計活動均圍繞審計目標(biāo)展開。縱觀持續(xù)審計框架的發(fā)展階段，審計的側(cè)重點(diǎn)在不斷變換，由數(shù)據(jù)、內(nèi)控逐漸擴(kuò)展為風(fēng)險、合規(guī)性。在這一過程中，持續(xù)報告的要求沒有改變。持續(xù)審計不僅要及時發(fā)現(xiàn)問題，更要及時報告問題。持續(xù)報告是持續(xù)審計的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)，可視為持續(xù)審計的目標(biāo)。

（二）內(nèi)容框架

1.核心要素。一是審計環(huán)境。內(nèi)容框架下的審計環(huán)境包括法律環(huán)境、技術(shù)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)環(huán)境。二是持續(xù)監(jiān)控。持續(xù)監(jiān)控是實(shí)現(xiàn)持續(xù)審計的前提，內(nèi)容包括內(nèi)控監(jiān)測、風(fēng)險監(jiān)控、合規(guī)檢查等。內(nèi)控監(jiān)測通過流程評估查找與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有關(guān)的問題，重點(diǎn)對不連貫流程、不完整業(yè)務(wù)、異常數(shù)據(jù)、財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)等進(jìn)行分析;風(fēng)險監(jiān)控的側(cè)重點(diǎn)在于外部環(huán)境，需要對行業(yè)業(yè)態(tài)、競爭對手、新聞媒體等變化做出及時反應(yīng);合規(guī)檢查主要對例外事項開展分析，與審計重要性水平等既定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比對，判別性質(zhì)，排查原因。三是信息技術(shù)。信息技術(shù)能促使內(nèi)部審計程序更高效、更便捷甚至帶來業(yè)務(wù)流程或?qū)徲嬃鞒痰牡缭拼鎯夹g(shù)提高了數(shù)據(jù)存儲能力，大數(shù)據(jù)技術(shù)擴(kuò)展了內(nèi)部審計范圍及對審計數(shù)據(jù)的分析能力。四是持續(xù)報告。在持續(xù)審計模式下，審計報告由年度報告、月度報告等縮短成每天甚至每時的報告，因此持續(xù)審計報告基本要素需做適度調(diào)整。對于常規(guī)事項的報告可簡化，對于重大錯報事項可適度細(xì)化。

2.主要流程。在審計規(guī)范的指導(dǎo)下，持續(xù)審計理論框架需有指導(dǎo)審計行為的具體流程，即由審計數(shù)據(jù)搜集、數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)建立、審計分析、審計預(yù)警等組成的閉環(huán)。一是審計數(shù)據(jù)搜集。審計數(shù)據(jù)不僅包括結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，還包括文本、圖片、視頻、影音、網(wǎng)頁等非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)。審計數(shù)據(jù)搜集需借助大數(shù)據(jù)、數(shù)據(jù)挖掘、云計算等技術(shù)進(jìn)行持續(xù)搜集，并分析數(shù)據(jù)之間的勾稽關(guān)系，為全面了解被審計事項、做出公允審計結(jié)論做準(zhǔn)備。二是建立數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)。美國注冊會計師協(xié)會于2013年建立了審計數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，分為基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)、總分類賬標(biāo)準(zhǔn)、應(yīng)收賬款明細(xì)賬標(biāo)準(zhǔn)，我國亦發(fā)布了《大數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)化白皮書（2018版）》，列出大數(shù)據(jù)參考架構(gòu)。持續(xù)審計應(yīng)建立完整清晰、動態(tài)可調(diào)整的審計數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，在此基礎(chǔ)上有效開展數(shù)據(jù)分析和檢查，確認(rèn)是否所有需要的數(shù)據(jù)字段和文件都已得到，是否存在無效數(shù)據(jù)字段以及查找不平衡賬目的原因等。三是進(jìn)行審計分析。包括協(xié)作互動、高效信息處理、持續(xù)更新等內(nèi)容。持續(xù)審計的信息化應(yīng)用模塊不但要在某一業(yè)務(wù)領(lǐng)域做到精通，還需要在面對更加復(fù)雜的審計任務(wù)時，與其他應(yīng)用模塊進(jìn)行互動協(xié)作，綜合分析全部領(lǐng)域數(shù)據(jù)，在全面了解相關(guān)信息的基礎(chǔ)上，開展綜合性的審計分析。持續(xù)審計系統(tǒng)需與各類用戶開展互動交流，既要將結(jié)果以可接受的模式及時傳達(dá)給審計人員，還要與管理層、員工、供應(yīng)商、客戶等各類用戶進(jìn)行信息互動，擴(kuò)大信息數(shù)據(jù)來源。審計分析工具要保持持續(xù)更新，以保障審計分析質(zhì)量和信息安全，尤其是要防止審計數(shù)據(jù)泄密，避免法律和道德糾紛。四是發(fā)出審計預(yù)警。持續(xù)審計目標(biāo)下，預(yù)警的頻度應(yīng)顯著提高，預(yù)警的形式則可比審計報告更簡潔。預(yù)警內(nèi)容由過去事項轉(zhuǎn)為未來事項，既要包括由過去事項發(fā)現(xiàn)的審計問題，更要包括對未來事項的預(yù)測，這體現(xiàn)了持續(xù)審計由查錯糾弊向監(jiān)督與保障的轉(zhuǎn)變。例如，利用持續(xù)審計系統(tǒng)預(yù)測出某一會計賬戶未來余額，將其與稍后不久發(fā)生的真實(shí)值進(jìn)行比較，對重大的差異開展分析。如果系統(tǒng)流程清晰而具體，且審計預(yù)測能力強(qiáng)，則可能阻止錯誤發(fā)生，或是在錯誤發(fā)生前及時更正該錯誤。需要注意的是，當(dāng)持續(xù)審計可能與管理層共用一套信息管理系統(tǒng)時，審計預(yù)警與管理層職能可能會有所重疊，此時審計預(yù)警重點(diǎn)與管理監(jiān)督應(yīng)各有所側(cè)重，使審計人員保持必要的獨(dú)立性。

（三）結(jié)構(gòu)框架與內(nèi)容框架的關(guān)系

持續(xù)審計理論框架是兩層架構(gòu)的框架，內(nèi)容框架要素與結(jié)構(gòu)框架要素一一對應(yīng)。結(jié)構(gòu)框架包含持續(xù)審計理論基礎(chǔ)要素，對內(nèi)容框架起到統(tǒng)領(lǐng)性作用。內(nèi)容框架包含具體的、細(xì)化的要素，對持續(xù)審計實(shí)踐起到指導(dǎo)作用。持續(xù)審計對審計環(huán)境、信息技術(shù)等的變化較為敏感，外界微小沖擊可能為持續(xù)審計帶來巨大改變。沖擊帶來的影響，首先改變的是內(nèi)容框架要素，如改變業(yè)務(wù)流程、技術(shù)手段、目標(biāo)要求等，但是對結(jié)構(gòu)框架的影響較小。持續(xù)審計理論框架是一個開放、包容的框架體系，內(nèi)容框架易受影響與改變，結(jié)構(gòu)框架則基本保持不變，從而體現(xiàn)了變與不變的規(guī)律性。

四、結(jié)語

持續(xù)審計理論框架研究意義重大，但任重道遠(yuǎn)。為推進(jìn)這一理論框架進(jìn)一步發(fā)展，建議如下：一是建立持續(xù)審計準(zhǔn)則制度。審計工作依法而立、依法執(zhí)行，準(zhǔn)則制度直接關(guān)系到持續(xù)審計地位和持續(xù)審計行為的規(guī)范。制定準(zhǔn)則制度應(yīng)明確持續(xù)審計的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化標(biāo)準(zhǔn)要求、報告要素、審計流程等內(nèi)容，以規(guī)范持續(xù)審計行為。二是重視大數(shù)據(jù)等新技術(shù)對持續(xù)審計帶來的沖擊。信息技術(shù)既是持續(xù)審計目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的重要保障，又是推動其不斷發(fā)展的動因。應(yīng)追蹤最新的信息技術(shù)研究成果及其與持續(xù)審計的關(guān)系，關(guān)注信息技術(shù)可能對內(nèi)部審計流程帶來的影響與改變。三是發(fā)揮持續(xù)審計在審計監(jiān)督全覆蓋方面的作用。持續(xù)審計對審計覆蓋范圍的作用機(jī)理、影響機(jī)制、技術(shù)支持等方面均可產(chǎn)生積極促進(jìn)作用。

（作者單位：上海海關(guān)學(xué)院，郵政編碼：201204，電子郵箱：zhangpeng0561@163.com）

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