政府會計制度實務操作有關問題淺析

叢理玉

（山東省交通運輸廳機關服務中心，山東 濟南 250002）

筆者1997 年大學畢業(yè)后就進入事業(yè)單位工作，當時執(zhí)行的會計制度有1997 年制定的《財政總預算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業(yè)單位會計制度》，以及陸續(xù)制定的事業(yè)單位分類會計制度，也就是說當時的行政單位、事業(yè)單位以及高校、醫(yī)院等事業(yè)單位執(zhí)行各自的會計制度，并不統(tǒng)一。之后，財政部開始試行部門預算管理，并陸續(xù)推出政府收支分類、政府采購、國庫集中收付等系列改革，因適應改革與發(fā)展的需要，財政部于2012 年12 月19 日發(fā)文《財政部關于印發(fā)<事業(yè)單位會計制度>的通知》（財會〔2012〕22 號），對《事業(yè)單位會計制度》（財預字〔1997〕288 號）進行了修訂，自2013 年1 月1 日起施行新的《事業(yè)單位會計制度》。再隨后，財稅改革全面深化，2014 年修訂了預算法，現(xiàn)有的會計制度跟不上改革的步伐，不能真實反映財務狀況，不能滿足績效管理與評價等弊端日益突出，政府會計進行了一次徹底的改革，于2019 年1 月1 日在全國范圍內(nèi)正式實施《政府會計制度》。

《政府會計制度》與以往相比最大的特點有兩個，一是實現(xiàn)了制度的統(tǒng)一。此次改革，有機整合了行政單位、事業(yè)單位以及各行業(yè)事業(yè)單位會計制度，實現(xiàn)了制度的統(tǒng)一。二是引入了權責發(fā)生制，采用一筆業(yè)務，兩筆分錄的記賬方式，構建了“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”的會計核算新模式。權責發(fā)生制的引入，彌補了以往不能真實反映財務狀況的缺陷，同時保留收付實現(xiàn)制，滿足了對預算收支過程的記錄。雙功能、雙基礎、雙報告是《政府會計制度》的一個鮮明特點。

自2019年1月1日執(zhí)行《政府會計制度》以來，筆者參與了會計制度轉換的全過程。現(xiàn)針對以下幾個方面的問題，從會計實務操作上談點個人見解。

一、是否區(qū)分業(yè)務活動費用和單位管理費用的問題

財務會計五要素中，關于費用的一級會計科目有兩個，即“業(yè)務活動費用”和“單位管理費用”。單位發(fā)生的費用應該計入哪個科目，需要我們?nèi)ヅ袛唷?/p>

首先，應該判斷我們單位的性質(zhì)，行政單位發(fā)生的費用都計入業(yè)務活動費用，單位管理費用科目是事業(yè)單位專有的費用。

我們重點關注事業(yè)單位哪些費用計入單位管理費用，比較明確的費用有離退休人員經(jīng)費、工會經(jīng)費、訴訟費、中介費。判斷起來有點困難的是在職職工的工資、在職公用經(jīng)費和資產(chǎn)折舊等。政府會計制度對此科目定義是“單位管理費用科目核算事業(yè)單位本級行政及后勤管理部門開展管理活動發(fā)生的各項費用，包括單位行政以及后勤管理部門發(fā)生的人員經(jīng)費、公用經(jīng)費、資產(chǎn)折舊（攤銷）”。筆者認為對于高校、醫(yī)院等事業(yè)單位來說，哪些是本級行政和后勤管理部門比較明確，這些部門發(fā)生的費用和使用的固定資產(chǎn)也比較明確，但是對于很多只有幾十人編制的事業(yè)單位來說，規(guī)模小，哪些部門和崗位屬于行政及后勤管理崗不那么明確，甚至很多單位由于人員緊張，都是業(yè)務科室兼職行政后勤崗位的工作，而且人員輪崗也比較常見，各部門使用的辦公設備類固定資產(chǎn)也經(jīng)常會在部門間、崗位間調(diào)劑使用，所以如何將在職人員的工資及各部門的資產(chǎn)折舊細分到業(yè)務活動費用和單位管理費用中去，真的不容易，不客觀。筆者與一些單位的財務人員對此進行過溝通和交流，普遍的做法是，難以區(qū)分的直接計入業(yè)務活動費用。

另外，關于離退休人員經(jīng)費、工會經(jīng)費、訴訟費、中介費，事業(yè)單位計入單位管理費用，行政單位計入業(yè)務活動費用，筆者認為不太妥當，即把相同性質(zhì)的費用計入了不同的科目中。

從制度統(tǒng)一的角度來說，無需區(qū)分業(yè)務活動費用和單位管理費用，就單位性質(zhì)而言，預算會計中的行政支出和事業(yè)支出已然區(qū)分。

二、關于固定資產(chǎn)后續(xù)支出是否資本化的問題

固定資產(chǎn)在后續(xù)的使用過程中難免會發(fā)生更新改造或維修維護等方面的支出，關于這些支出是資本化還是費用化，政府會計制度沒有非常明確的劃分標準或具體規(guī)定，根據(jù)《政府會計準則3 號——固定資產(chǎn)》第二章第七條的規(guī)定，“固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的后續(xù)支出，符合本準則第四條規(guī)定的確認條件的，應當計入固定資產(chǎn)成本”，即與該支出相關的服務潛力很可能實現(xiàn)或者經(jīng)濟利益很可能流入政府會計主體，并其價值能夠可靠地計量，就應該予以資本化。

具體到會計實務操作中，需要會計人員的職業(yè)判斷。筆者認為可以借鑒企業(yè)會計制度固定資產(chǎn)后續(xù)支出資本化的做法，通常情況下，固定資產(chǎn)的改建、擴建以及與之相關的修繕，或者固定資產(chǎn)的更新改造發(fā)生的支出應予以資本化，除此之外的應該費用化。考慮再周全一些，把發(fā)生支出的金額占固定資產(chǎn)原有價值或者重置價值的比率考慮進去，設定一個合理的比例，在比例之上的資本化，比例之下的費用化。

鑒于會計制度應該統(tǒng)一，會計信息應該具有可比性，筆者認為固定資產(chǎn)后續(xù)支出是否資本化，應該有統(tǒng)一的標準和規(guī)定。

三、關于增值稅確認問題

一般納稅人在銷售貨物時，一般情況下涉及兩部分，收入和收取的增值稅。按照政府會計制度賬務處理是這樣的：

財務會計:

預算會計:

單位繳納增值稅時的賬務處理：

財務會計:

預算會計:

筆者和很多財務人員就此賬務處理進行過討論，認為財務會計的處理是沒有問題的，但預算會計的處理不合理。權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制本質(zhì)的區(qū)別在于對于收入和支出確認的期間不同，但確認的條件是相同的。對同一筆銷售貨物業(yè)務來說，財務會計確認的收入金額和應交增值稅銷項稅金額與預算會計確認預算收入金額和應交增值稅銷項稅金額是一致的。另外，收到的銷項稅屬于代收代交給稅務部門的事項，不屬于納入預算管理的部分，因此不需要進行預算會計處理。確認預算會計賬務處理時，應該只對屬于收入的部分進行賬務處理，即如下：

預算會計:

單位繳納增值稅時只需要做財務會計賬務處理，不做預算會計賬務處理。

四、關于應付職工薪酬核算代扣個人事項問題

行政事業(yè)單位應當設置“應付職工薪酬”科目，對單位應付給職工及為職工支付的各種薪酬進行核算。代扣項目主要有以下三種情況。

（一）政府會計制度規(guī)定從應付職工薪酬中代扣社會保險費和住房公積金，做如下賬務處理：

財務會計：

（二）按照規(guī)定，代扣職工個人所得稅，做如下賬務處理：

財務會計：

（三）從應付職工薪酬代扣職工個人負擔的水電、房租等費用，按照實際扣除金額做如下賬務處理：

財務會計:

筆者認為這三種情況下代扣的項目從本質(zhì)上說是一樣的，都是已經(jīng)發(fā)放給職工的工資，職工用于繳納個人應承擔的社會保險費、住房公積金、個人所得稅，以及用于負擔水電、房租等，不再是單位應付給職工及為職工支付的各種薪酬，已經(jīng)不屬于“應付職工薪酬”核算范圍（“應付職工薪酬”科目核算單位應付給職工及為職工支付的各種薪酬）。只不過是單位把代扣的款項交到不同的地方去，因此，從應付職工薪酬中代扣社會保險費和住房公積金應該做如下賬務處理：

財務會計:

以上是執(zhí)行新的政府會計制度以來，在會計實務操作過程中的不同見解，現(xiàn)在分享給大家，以期通過政府會計制度的不斷完善，更加符合行政事業(yè)單位財務管理實際需要。