會計是估計嗎

王岳聰

[摘? ? 要] 財務報表上的金額保留到小數點后兩位，精確到貨幣計量的最小單位——分，會計，看似精確，其實不然。文章從會計目標、會計信息質量角度，列舉報表項目金額的計算，提出會計其實是一種可驗證的、低成本的估計。

[關鍵詞] 會計;精確;估計;信息質量

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2020. 15. 018

[中圖分類號] F230? ? [文獻標識碼]? A? ? ? [文章編號]? 1673 - 0194（2020）15- 0040- 02

0? ? ? 前? ? 言

2018年貴州茅臺（股票代碼：600519）母公司財務報告顯示，在期末即資產負債表日，資產總額、負債總額、所有者權益總額、營業收入、營業成本、凈利潤分別為84 974 670 627.89元、8 429 142 486.53元、76 545 528 141.36元和25 803 156 912.25元、6 715 598 567.16元、52 286 257 351.52元。這些動輒成百上千億元的財務數據，居然精確到小數點后兩位，做到資產=負債+所有者權益，一分不差，令行外人士肅然起敬，認為會計學科是無比精確、科學的。

在會計基礎課程的講授中，教師們一再對學生強調：會計是以客觀事實為基礎的一門學科。會計是“用數據說話，靠證據做事”。會計看似非常精確，到底有沒有估計的成分呢？

1? ? ? 從會計目標視角看：會計是估計嗎

決策有用觀是20世紀70年代美國注冊會計師協會出資成立的特魯彼拉特（Trueblood）委員會在對會計信息使用者進行了大量的實證調查研究后得出的結論。決策有用觀要求會計為投資者提供信息，給會計定下了不可能完成的任務。因為，會計信息是對過去經濟活動的記錄，而投資者的決策卻需要面向未來，估計未來期間利潤、現金流量等指標來進行定價。

從會計目標上看，決策有用觀離不開估計的成分。受托責任觀是從屬于決策有用觀的，決策有用觀面向的是企業外部的投資者，受托責任觀面向的企業內部的治理層和管理者。因此，從會計兩大目標上看，會計存在估計的成分。

2? ? ? 從信息質量視角看：會計是估計嗎

由財政部會計資格評價中心編寫，經濟科學出版社出版的2019年度全國會計專業技術資格考試輔導教材《中級會計實務》一書中，關于會計信息質量的要求有8個：可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性、及時性。

2.1? ?沖突的“可靠性”與“相關性”

決策有用觀要求會計信息需要考慮投資者的需求，來體現會計信息的相關性，其首先強調的相關性而非可靠性。在現行準則里充斥著與投資決策相關但不可靠的條款。如：資產減值會計的存在，對未來現金流量、折現率的選擇存在的估計與判斷。

2.2? ?藐視法律的“實質重于形式”

“實質重于形式”被學術界稱為經典的原則，但令人匪夷所思。典型的例子就是融資租入固定資產視為自有資產。融資租入固定資產的入賬價值按租賃開始日，租賃資產的公允價值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者來確定。在現值的計算上，未來現金流量的確定和折現率的選擇，或多或少會存在估計與判斷。

2.3? ?似是而非的“謹慎性”

“謹慎性”是會計核算中一項重要原則，運用廣泛，可防止抬高資產和收益，壓低負債和費用，并起到預警風險和化解風險的作用。如資產減值規則是按照謹慎性原則設計的，計提資產減值離不開現金流量、折現率，也就意味著無法脫離估計。在實際運用中存在利用謹慎性原則進行“甜餅筒”、“洗大澡”等盈余操縱現象。

2.4? ?體現主觀的“重要性”

在會計核算過程中對交易或事項應區別其重要性程度，采用不同的核算方式，而對某些不重要的會計事項可以采取靈活的方法進行處理。若信息的省略、誤報會影響使用者做出不同的經濟決策，那么信息具有重要性。如何判斷重要性，留給會計師和審計師去處理。不同企業所處行業、發展階段、戰略布局、規模大小各不相同，其重要性的判斷勢必受到以上因素的影響。

3? ? ? 從報表項目視角看：會計是估計嗎

3.1? ?貨幣資金

100美元+100元人民幣等于多少？會以多少金額進行列示呢？此時需要用到匯率。在報表附注中披露公司發生涉及外幣的業務，按交易發生日外匯市場匯率中間價折合人民幣記賬，期末將貨幣性外幣賬戶的余額按期末外匯市場匯率中間價調整折合人民幣金額。外匯市場匯率中間價是賣出價還是買入價？是因為出于記賬的需要，迫不得已選擇了一個匯率。執行起來簡單，也沒有爭議的做法是使用匯率中間價進行記賬。匯率中間價與買賣都無關，完全是基于記賬需要。因此我們得出結論：現金有估計的成分。據此推斷，與外幣相關的報表項目都會存在估計的成分，如銀行存款、應收賬款、應付賬款。由外幣造成的估計成分在后續報表項目中不再敘述。

3.2? ?以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

在當前的準則下采用公允價值進行計量。如果采用的是第二和第三層次的公允價值，就離不開估計和判斷，甚至是估值模型，后者在變量、參數、假設等方面，無不涉及主觀判斷因素。

3.3? ?應收賬款

在未來客戶肯定會付款，但在現實世界里這只是一個假定，我們天真地估計客戶會付款，因為可以確認為應收賬款，按交易金額計量。這是第一層次的估計。為了減少或消除應收賬款第一層次估計帶來的影響，采取計提壞賬準備。具體來說，壞賬準備的計提方法有四種：余額百分比法、賬齡分析法、銷貨百分比法和個別認定法。貴州茅臺采用個別認定法和賬齡分析法進行壞賬計提。個別認定法需要現值的數據。賬齡為1年以內的（含1年），按5%計提;1年以上2年以內的，按10%計提。本來希望用壞賬準備來消除或減少應收賬款第一層次的估計，但實際上估計有可能會更多。

3.4? ?存貨

完工產品與在產品之間的成本分配要考慮完工程度，分配的方法有約當產量法、定額法、定額比例法等。無論采取何種分配方法，在完工程度的判斷上，或多或少存在估計。測定在產品完工程度的方法一般有兩種：一種是平均計算完工率;另一種是各工序分別測算完工率。會計提供了一種低成本的制度，給定兩種方法供選擇。

3.5? ?固定資產

計提固定資產折舊的方法有多種，基本上可以分為兩類，即直線法（包括年限平均法和工作量法）和加速折舊法（包括年數總和法和雙倍余額遞減法），企業應當根據固定資產所含經濟利益預期實現方式選擇不同的方法。企業折舊方法不同，計提折舊額相差很大。在計提折舊的方法上，由于選擇的存在，需要做出估計，進行判斷。第二、在具體參數上對使用期限、經濟壽命、剩余殘值等因素的確定，也必然摻雜交織著估計和判斷。在對無形資產進行攤銷時該影響也存在。

3.6? ?預計負債

該項目是由或有負債產生的。如未決訴訟在資產負債日如何計量涉及對未來判決輸贏的估計。如預計產品質量保證損失，即保修費在銷售產品的當期，預計負債如何計量，對有可能出現質量問題的商品比例需要做出估計。

3.7? ?營業收入

新準則設定了收入確認計量的五步法。其中：第一步、第二步和第五步主要與收入的確認有關，第三步和第四步主要與收入的計量有關。尤其是在第三步，確定交易價格時，考慮可變對價有判斷和估計的成分。如附有因商品質量產生退貨權的銷售業務，對預計退貨率的估計是基于歷史經驗判斷，產生的結果并不是精確的數字。因而對于當期確認的收入存在估計的成分。

3.8? ?營業成本

已銷售產品的成本會轉為主營業務成本。存貨發出的計價方法主要包括先進先出法、加權平均法、個別計價法。在計價方法上，有選擇，就有判斷與估計。

3.9? ?營業利潤

以權責發生制為基礎的收入費用確認和計量，在收益費用觀下，勢必影響利潤的計算，貌似精確的會計數字背后，充斥著主觀的估計和判斷。

由于資產減值會計、公允價值會計等存在，模型影響會計的計量，會計勢必會在估計的路上越走越遠。

4? ? ? 精確數字的背后是什么呢

盡管會計的估計化趨勢日益明顯，但會計仍然是以確信無疑的方式，披露資產、負債、所有者權益、收入、成本、費用“十分精準”的余額和發生額，仿佛這些數字都是基于客觀事實，因而是不容置疑的。

之所以需要如此精確的數字進行計量，是因為會計基于交易活動的記賬，在業務活動發生時，如采購與銷售活動，基于業務的需求，法律的需求，如債權債務，需要記錄精確的數字。

會計仍然是低成本的計量制度，盡管核算方法多種多樣，如原料成本的兩種核算方法，折舊計提的四種方法，存貨發出計價的三種方法。在有限范圍內選擇，不失為一種低成本的有效措施。

5? ? ? 結? ? 語

在交易觀基礎上，歷史成本會計提供了一種可驗證的記賬方法，可以進行查賬確認。現行會計準則的計量屬性已經遠遠不只是歷史成本屬性，現值、公允價值的加入，勢必會對原有歷史成本屬性帶來沖擊，影響會計目標與會計信息質量原則。

主要參考文獻

[1]財政部會計資格評價中心.2019年度全國會計專業技術資格考試輔導教材——中級會計實務[M].北京：經濟科學出版社，2019.