探討合并方企業(yè)在吸收合并業(yè)務(wù)中的所得稅會(huì)計(jì)核算

劉光敏

摘 要：合并方企業(yè)在吸收合并業(yè)務(wù)中吸收的全部資產(chǎn)內(nèi)包含非貨幣和貨幣性資產(chǎn)，因此需要確定其中所得稅資產(chǎn)與負(fù)債情況。本文通過(guò)概述會(huì)計(jì)準(zhǔn)則視域下合并業(yè)務(wù)所得稅的核算內(nèi)容，圍繞財(cái)務(wù)報(bào)表、吸收模式、合并方式三方面分析企業(yè)合并后進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算工作的優(yōu)化途徑，進(jìn)而維護(hù)合并企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。

關(guān)鍵詞：合并方企業(yè)? 合并業(yè)務(wù)? 會(huì)計(jì)核算

企業(yè)合并是指多家企業(yè)構(gòu)建統(tǒng)一的報(bào)告主體交易模式，分為非同一和同一控制模式。當(dāng)前涉及到合并業(yè)務(wù)所得稅的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包含《所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，體現(xiàn)出多種模式下企業(yè)收益合并模式。不過(guò)在實(shí)際合并會(huì)計(jì)核算階段存在較多問(wèn)題，有必要結(jié)合特殊稅務(wù)處理模式對(duì)會(huì)計(jì)所得稅完成優(yōu)化。

一、基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的合并業(yè)務(wù)所得稅核算內(nèi)容

（一）吸收合并收益

現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將合并業(yè)務(wù)劃分為同一控制和非同一控制兩類，分別采取不同的核算方式。在同一控制中，因企業(yè)合并而獲得的資產(chǎn)、負(fù)載，依照合并當(dāng)日被合并方賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。若合并方所獲資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的賬面價(jià)值不符，利用資本公積進(jìn)行沖減，資本公積不足以沖減的部分，依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。在非同一控制中，因合并而產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)載按公允價(jià)值計(jì)量，若公允價(jià)值與賬面價(jià)值不符，分情況可確認(rèn)商譽(yù)或可將其差值計(jì)入當(dāng)期損益?？傊?，同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)核算采用賬面價(jià)值對(duì)接的方式，非同一控制下則采用公允價(jià)值的思想。

（二）吸收合并所得稅

《所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中設(shè)置所得稅費(fèi)用、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債等三個(gè)賬戶，其中所得稅費(fèi)用賬戶為期末無(wú)余額賬戶，其他為期末有余額賬戶。

實(shí)際操作中，商譽(yù)初始確認(rèn)、非企業(yè)合并產(chǎn)生的資產(chǎn)與負(fù)債且不影響利潤(rùn)及應(yīng)納稅所得額的不納入遞延所得稅負(fù)債賬戶;非企業(yè)合并產(chǎn)生的資產(chǎn)與負(fù)債且不影響利潤(rùn)及應(yīng)納稅所得額的不納入遞延所得稅資產(chǎn)賬戶。

二、合并業(yè)務(wù)中合并方核算會(huì)計(jì)所得稅的優(yōu)化措施

（一）編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表

首先，合并方在取得控制權(quán)當(dāng)日進(jìn)行合并報(bào)表編制，即編制合并資產(chǎn)負(fù)債表即可，并在工作底稿上進(jìn)行調(diào)整與抵消，如調(diào)整與抵消合并方與被合并方的債權(quán)債務(wù)。其次，向合并工作底稿內(nèi)添加個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)，具體包括被合并方個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表等，納入底稿各項(xiàng)目數(shù)據(jù)匯總得出合計(jì)金額;然后，編制抵消分錄，用以消除合并方與被合并方的內(nèi)部購(gòu)銷業(yè)務(wù)、債權(quán)債務(wù)業(yè)務(wù)等項(xiàng)目對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，給出與被合并方實(shí)際財(cái)務(wù)狀況更為貼近的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，進(jìn)而保證所得稅核算的合理性。最后，計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并金額并完成報(bào)表填寫。抵消分錄編制完畢后，匯總計(jì)算得到合并利潤(rùn)，按既定比例進(jìn)行分配。然后依照?qǐng)?bào)表填寫格式，將底稿內(nèi)各項(xiàng)數(shù)據(jù)加總后填寫至報(bào)表中，以此為基礎(chǔ)進(jìn)行納稅核算。

（二）創(chuàng)新財(cái)務(wù)合并模式

以某兒童醫(yī)院為例，合并階段中被合并方的日常收支及資金均歸合并醫(yī)院管理，被合并方無(wú)資金的支配權(quán)。同時(shí)，被合并方的醫(yī)療收入資金需要存入合并后醫(yī)院的銀行賬戶內(nèi)。相關(guān)衛(wèi)生材料、藥品、日常開(kāi)支等費(fèi)用均由合并方計(jì)劃并采購(gòu)，經(jīng)由財(cái)務(wù)部門審閱核實(shí)、簽字確認(rèn)后完成資金支付。此外，借助財(cái)務(wù)軟件設(shè)置操作點(diǎn)，收集醫(yī)院日常收支內(nèi)容，錄入賬務(wù)數(shù)據(jù)，實(shí)現(xiàn)兩所醫(yī)院的財(cái)務(wù)收支統(tǒng)一。被合并醫(yī)院的固定資產(chǎn)需要由購(gòu)買方財(cái)務(wù)部門一同管理，結(jié)合固定資產(chǎn)負(fù)債相關(guān)內(nèi)容制定請(qǐng)購(gòu)計(jì)劃，明確固定資產(chǎn)明細(xì)，并在每年定期盤點(diǎn)一次，實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)的報(bào)廢、轉(zhuǎn)移、處置過(guò)程。

（三）同一控制模式分析

1、合并主體的所得稅分析

其一，合并方所得稅計(jì)算。明確遞延所得稅的入賬項(xiàng)目，合并方入賬資產(chǎn)屬于長(zhǎng)期的股權(quán)投資，內(nèi)部包含被合并方的凈資產(chǎn)價(jià)值份額，該資產(chǎn)通常與賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異性，在計(jì)量階段具有特殊性。因此，在計(jì)算應(yīng)繳納的稅額后，需要將其歸入應(yīng)繳納所得稅和所得稅費(fèi)用體系內(nèi)。同時(shí)，同一控制體系下控股合并過(guò)程屬于權(quán)益化交易模式，需要將遞延所得稅歸入權(quán)益科目?jī)?nèi)。其二，計(jì)算被合并方所得稅。在研究階段應(yīng)明確遞延所得稅，被合并方的股權(quán)通常借助公允價(jià)值完成入賬，與計(jì)稅基礎(chǔ)差異性較大，在確認(rèn)應(yīng)交所得稅后將其歸入“所得稅費(fèi)用”體系內(nèi)，設(shè)置為“應(yīng)交所得稅”科目。

2、會(huì)計(jì)計(jì)量要點(diǎn)分析

1）合并方支付的對(duì)價(jià)金額需要結(jié)合賬面價(jià)值進(jìn)行轉(zhuǎn)賬，針對(duì)資本公積、實(shí)收資本等價(jià)值差額需要完成賬務(wù)處理。若在計(jì)量過(guò)程中發(fā)現(xiàn)差額是正數(shù)，則說(shuō)明合并方出現(xiàn)資本受損情況，需要沖減資本公積;若差額是負(fù)數(shù)，合并方的資產(chǎn)受益，可以增加資本溢價(jià)。2）合并方吸收過(guò)程中產(chǎn)生的評(píng)估費(fèi)用、審計(jì)費(fèi)用、服務(wù)費(fèi)用等需要?dú)w入當(dāng)期的損益內(nèi)，且合并方在吸收階段發(fā)行證券階段花費(fèi)的傭金、手續(xù)費(fèi)也應(yīng)借助溢價(jià)收入完成抵減或留存收益。

例如，合并方和被合并方在合并業(yè)務(wù)中形成的損益金額設(shè)為DA，則DA是被合并方凈資產(chǎn)和合并方對(duì)價(jià)的差值。以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)層面分析，二者的差額是合并業(yè)務(wù)階段產(chǎn)生的損益，設(shè)置為DB。在合并吸收階段，合并方獲取被合并方全部資產(chǎn)，其中包含非貨幣性和貨幣性資產(chǎn)，如生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、應(yīng)收賬款等內(nèi)容，DB可以完成當(dāng)期實(shí)現(xiàn)損益計(jì)算，而非貨幣性資產(chǎn)DB是預(yù)計(jì)損益。

3、特殊稅務(wù)處理問(wèn)題

特殊稅務(wù)處理模式的條件為：合并方、被合并方獲得的資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)。應(yīng)繳納的所得稅在計(jì)算階段具有特殊性，因此增加了稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)處理的難度。在此過(guò)程中需要注意以下要點(diǎn)：首先，明確需納稅的所得額，和常規(guī)稅務(wù)處理模式相同，合并方對(duì)價(jià)支付的主要方式包含非股權(quán)和股權(quán)支付形式，非股權(quán)需借助會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)完成非貨幣和貨幣性制支付;股權(quán)制度則應(yīng)依托醫(yī)院股權(quán)完成對(duì)價(jià)支付，落實(shí)定向增發(fā)原則。其次，明確計(jì)稅基礎(chǔ)。若合并方借助股權(quán)的方式完成支付，被合并方的計(jì)稅基礎(chǔ)與原計(jì)稅基礎(chǔ)相同。具體公式為：股權(quán)支付比例×原計(jì)稅基礎(chǔ)+非股權(quán)的支付比例×公允價(jià)值。最后，在計(jì)算被合并方需要繳納的所得稅時(shí)，應(yīng)結(jié)合文件規(guī)定完成計(jì)算，公式為：非貨幣資產(chǎn)損失或轉(zhuǎn)讓所得=（公允價(jià)值-計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付價(jià)格÷公允價(jià)值）。

（四）非同一控制模式分析

1、處理要點(diǎn)

在非同一控制模式下，結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與59號(hào)文件需要解決以下問(wèn)題：其一，購(gòu)買方稅務(wù)處理。購(gòu)買方應(yīng)結(jié)合需繳納的所得額進(jìn)行計(jì)算，具體計(jì)算方式和控股合并方式相同。其二，明確負(fù)債和入賬資產(chǎn)的計(jì)稅內(nèi)容。非同一控制模式下購(gòu)買方與被吸收方之間公允價(jià)值的差額是商譽(yù)，因此購(gòu)買方獲得的對(duì)價(jià)包含商譽(yù)和資產(chǎn)公允價(jià)值。在稅務(wù)處理時(shí)需要圍繞取得成本確定計(jì)稅基礎(chǔ)，確保商譽(yù)計(jì)稅基礎(chǔ)是賬面價(jià)值。其三，被購(gòu)買方的稅務(wù)處理分析。企業(yè)全部資產(chǎn)包含交易價(jià)格、可變現(xiàn)價(jià)值除去清算費(fèi)用和計(jì)稅基礎(chǔ)等內(nèi)容的余額，實(shí)際計(jì)算公式應(yīng)借助《企業(yè)清算所得稅申報(bào)表》確認(rèn)，實(shí)際公式為：清算所得稅=負(fù)債損益+清償損益-清算稅金-清算費(fèi)用。

例如，A醫(yī)院、B醫(yī)院之間不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，所得稅稅率是25%，負(fù)債及所得稅資產(chǎn)是0，資產(chǎn)貨幣項(xiàng)目屬于銀行存款。購(gòu)買方A醫(yī)院的定向增發(fā)方式不涉稅，在轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的過(guò)程屬于應(yīng)稅狀態(tài)，其納稅所得金額=無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓公允值-計(jì)稅基礎(chǔ)，數(shù)值是400-300=100萬(wàn)元。

2、特殊稅務(wù)處理問(wèn)題

首先，應(yīng)確定需納稅的所得額，此階段購(gòu)買方所得額不會(huì)納入所得稅體系內(nèi)，若對(duì)價(jià)支付中存在非貨幣資產(chǎn)，則需要收取所得稅。其次，購(gòu)買方主要借助非股東、股東的方式換購(gòu)股權(quán)，獲取絕對(duì)控股權(quán)利，使得被合并方解散。若借助股權(quán)收購(gòu)的方式完成吸收合并，合并方交易的主要目的是獲取被合并方的負(fù)債與資產(chǎn)情況，交易標(biāo)的物是被合并方負(fù)債、資產(chǎn)。計(jì)稅基礎(chǔ)的確定公式為：計(jì)稅基礎(chǔ)=負(fù)債、資產(chǎn)原計(jì)稅基礎(chǔ)×支付比例+公允價(jià)值×非股權(quán)的支付比例。最后，對(duì)于被合并方的負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)、資產(chǎn)應(yīng)科學(xué)調(diào)整，針對(duì)非股權(quán)制度部分完成應(yīng)繳所得稅的計(jì)算，具體公式為：應(yīng)繳納的所得額=非股權(quán)的制度比例×清算所得金額。

三、結(jié)束語(yǔ)

無(wú)論是非同一控制模式還是同一控制合并模式，合并企業(yè)均需要在合并業(yè)務(wù)的非貨幣資產(chǎn)內(nèi)確定遞延所得稅負(fù)債和資產(chǎn)情況。同時(shí)，吸收合并階段若資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)包含所得稅項(xiàng)目，并屬于同一控制吸收合并模式，則需要借助特殊稅務(wù)處理模式進(jìn)行核算，在確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)、賬面價(jià)值等內(nèi)容后獲取遞延所得稅。

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