《政府會計制度》執行中存在的不足及改革舉措

盧樹林

摘 要：隨著全球一體化的發展，以及社會主義市場經濟改革的不斷深入，我國政府的職能也在隨之變化著，正在從管理層到服務層方向轉換。為了適應這種轉換，因此政府部門相關政策和制度也必需與之相適應。

關鍵詞：政府會計制度? 改革舉措

隨著市場經濟改革不斷發展，我國政府預算會計制度逐步與市場經濟發展不相適應，我國政府會計制度改革勢在必行，我國政府也充分意識到這一點，為了更好地維護我國經濟制度，鞏固和發展我國社會主義市場經濟，財政部根據《中華人民共和國會計法》等法律、行政法規、規章和相關準則，適時制定和推出了《政府會計制度—行政事業單位會計科目與報表》，并自2019年01月01日起我國各類行政單位和事業單位實行。

2019年是《政府會計制度—行政事業單位會計科目與報表》執行的第一年，由于剛剛開始執行，在會計核算中難免存在諸多問題，為了解決這些問題，特將工作中遇到的問題一一列舉出來。

一、存在問題

（1）根據《政府會計制度》要求：非預算資金往來，如出差前預借差旅費用、代職工墊付的房租、水電費，以及收取的施工履約保證金、質量保證金等等，只進行財務會計帳務處理，不進行預算會計帳務處理，其結果必然會造成財務會計科目庫存現金、銀行存款等與預算會計科目資金結存-貨幣資金不相等，財務會計科零余額賬戶用款額度與預算會計科目資金結存-零余額賬戶用款額度不相等。同時，《政府會計制度》又規定：財務會計科目零余額賬戶用款額度，以及預算會計科目資金結存-零余額賬戶用款額度，這兩個科目都必須予以注銷，這就是說，年末結賬后，以上兩個科目應無余額，或者說余額為零。

也就是說，年末結賬后，該兩個科目都得清零，一張平行分錄要同時清零兩賬戶，清零前余額必須相等。可是，由于財務會計與預算會計核算范圍不同，所以，在實際工作以上兩個科目基本上是不相等的，那么，年末怎么注銷零余額賬戶用款額度，以財務會計余額注銷還是以預算會計資金結存中明細科目余額注銷零余額賬戶用款額度，年末不能清零的賬戶是否可以保留余額呢？我們舉例說明：

例一：假設某行政單位年末財務會計零余額賬戶用款額度余額53萬元（每個行政事業單位有個集中支付平臺，該平臺余額必然也是只有53萬元），預算會計資金結存中明細科目零余額賬戶用款額度的余額61萬元（或41萬元），那么，年末清零會計賬務處理可以按處理如下：

財務會計帳務處理：

借：應返還財政額度53萬元

貨：零余額賬戶用款額度53萬元，

而預算會計帳務處理：

借：資金結存-應返還財政額度53萬元

貸：資金結存-零余額賬戶用款額度53萬元。

那么，資金結存-零余額賬戶用款額度年末余額必然是8萬元（或負12萬元），也就是該賬戶年末注銷后的余額不可能清零。

例二：某行政單位車輛改革，經批準出售汽車一臺，該汽車原值43萬元，已提折舊15萬元，實際銀行銀行存款形式收取轉讓汽車款25萬元（不考慮轉讓所發生的相關費用）。

財務會計可作如下帳務處理：

借：資產處置費用28萬元

固定資產累計折舊15萬元

貸：固定資產-汽車43萬元，

借：銀行存款25萬元

貸：應繳財政款25萬元。

而預算會計不做任何帳務處理。

那么，從以上例題可以看出，財務會計貨幣資金與預算會計資金結存-貨幣資金兩者相差25萬元。

例三：某行政單位本月職工薪酬總額為87萬元，代扣代繳住房公積金5.1萬元，代扣代繳社會保險費1.05萬元，代扣代繳個人所得稅2.8萬元，代扣為職工墊付的房租、水電費共6.9萬元。

財務會計可作如下帳務處理：

①計算本月薪酬時

借：業務活動費用87萬元

貸：應付職工薪酬—工資87萬元，

②計算本月代扣代繳稅費和代扣墊付費用時

借：應付職工薪酬—工資15.85萬元

貸：應付職工薪酬—住房公積金5.1萬元

—社會保險費1.05萬元

其他應交稅費—應交個人所得稅2.8萬元

其他應收款6.9萬元，

③使用財政授權方式支付職工薪酬和代繳住房公積金、社會保險費和個人所得稅時

借：應付職工薪酬—工資71.15萬元

—住房公積金5.1萬元

—社會保險費1.05萬元

其他應交稅費—應交個人所得稅2.8萬元

貸：零余額賬戶用款額度80.1萬元。

而預算會計可作如下帳務處理：

借：行政支出80.1萬元

貸：資金結存-零余額賬戶用款額度80.1萬元。

從上例情況可以看出，財務會計中的業務活動費用是87萬元，而預算會計中的行政支出卻只有80.1萬元，這是由于墊付職工房租、水電費6.9萬元預算會計不進行帳務處理造成的。實際上該業務無論是財務會計中的業務活動費還是預算會計中的行政支出，都應該是87萬元才是真實的，只是該筆業務付款的時候分成兩次支出，第一次是墊付職工房租、水電費時支付了6.9萬元，該墊付款支付時，財務會計進行了帳務處理，將墊付款列入“其他應收款”科目中，根據《政府會計制度》規定，預算會計對該墊付款業務不進行帳務處理;第二次是支付職工薪酬和代繳住房公積金、社會保險費和個人所得稅時支付80.1萬元，最終，造成預算會計中行政支出僅為80.1萬元。

二、解決問題的對策探討

從例一、例二可以看出，由于財務會計與預算會計核算范圍不同，造成財務會計的“貨幣資金”、“零余額賬戶用款額度”與預算會計的“資金結存-貨幣資金”、“資金結存-零余額賬戶用款額度”不相等，預算會計的“資金結存-貨幣資金”、“資金結存-零余額賬戶用款額度”與預算單位實有的貨幣資金和集中支付平臺的余額也不相等，以致預算會計的“資金結存中的明細科目零余額賬戶用款額度”年末無法清零。

雖然，按照《政府會計準則制度解釋第1號》的要求，在年末結賬前，對于尚未結算或報銷的暫付款項，單位應當按照暫付的金額，借記相關預算支出科目，貸記"資金結存”科目。以后年度，實際結算或報銷金額與已計入預算支出的金額不致的，單位應當通過相關預算結轉結余科目“年初余額調整”明細科目進行處理。以此來平衡財務會計的“貨幣資金”、“零余額賬戶用款額度”賬戶與預算會計的“資金結存-貨幣資金”、“資金結存-零余額賬戶用款額度”賬戶余額。但是，由于一個單位一年之內未結算或報銷的暫付（存）款項數量眾多，年終一次性處理，不僅造成財務人員年終工作量巨大，而且，也難以保證其工作不出錯誤。

從例三可以看出，該業務的帳務處理不僅僅是造成資金賬戶余額不相等，更致命的是造成預算會計的“行政支出”不真實，明明該單位月職工薪酬總額為87萬元，實際分兩次已經支付了87萬元，而預算會計的“行政支出”帳面卻只支付了80.1萬元。

預算單位每年要向財政部門報送財務報告和決算報告，財務報告和決算報告都要以財務會計和預算會計數據為依據編制，預算單位的預算會計根本無法反映單位實際情況，又怎能作為編制決算報告的依據呢？

政府會計準則—基本準則第三條規定，預算會計和財務會計核算基礎是不一樣的，一個是收付實現制，一個是權責發生制。《政府會計制度》對預算會計對以上業務的處理方式不僅不符合收付實現制的原則，而且，很容易造成財務數據的混亂，特別是造成行政、事業支出數據的誤差，無法真實、準確反映預算單位預算收支的年度執行結果，也無法準確提供預算單位的年度決算報告。

2019年01月01日執行《政府會計制度》之前，我國預算單位都是執行預算會計制度，也是按收付實現制的原則進行預算財務會計處理，根據預算會計制度，其科目設置有“暫存款”和“暫付款”兩個預算會計科目，用于核算應收（應付）帳款、預付（預收）帳款等以外的預借款項、墊付款項、押金、保證金等等往來款項。

正是由于預算會計設置了“暫存款”和“暫付款”兩個預算會計科目，預算會計在核算時就不會出現“貨幣資金”和“零余額賬戶用款額度”帳面金額與實際貨幣資金及集中支付平臺“零余額賬戶用款額度”存在差異，更不會出現行政支出或事業支出帳面金額與實際發生額存在差異。

我們不仿看看上面的例二帳務處理情況，如果現在對預算會計也進行如下帳務處理：

借：銀行存款25萬元

貸：其他結余—暫存款25萬元。

這樣一來財務會計中的“銀行存款”賬戶與預算會計中的“資金結存-貨幣資金”之間就不會存在差額了。

我們再看看上面的例三帳務處理情況，如果現在對預算會計如此帳務處理：

借：行政支出87萬元

貸：資金結存-零余額賬戶用款額度80.1萬元

其他結余-暫付款6.9萬元。

不難看出，上述結果中財務會計中“業務活動費用”與預算會計中的“行政支出”完全相符。

因此，《政府會計制度》如果在“資金結存類”中增設“暫存款”和“暫付款”兩個預算會計科目，如果是這樣，其財務會計與預算會計核算的結果完全就不一樣，一切問題就迎刃而解，才能從根本解決上述所涉及的問題。