處置子公司喪失控制權(quán)的會(huì)計(jì)處理

吳素光 黃超亮 張利

（1中船海洋與防務(wù)裝備股份有限公司 廣東廣州 510250 2中船黃埔文沖船舶有限公司 廣東廣州 510715）

本文以案例的形式，分析了企業(yè)處置子公司喪失控制權(quán)從購(gòu)買日至剩余股權(quán)處置日全過(guò)程個(gè)別報(bào)表及合并報(bào)表兩個(gè)層面不同的會(huì)計(jì)處理。

一、案例設(shè)計(jì)

2011年6月30日，甲上市公司（以下簡(jiǎn)稱“甲公司”）控股股東（以下簡(jiǎn)稱“控股股東”）與獨(dú)立第三方投資者（以下簡(jiǎn)稱“第三方投資者”）共同出資成立A公司，分別持股70%及30%，控股股東對(duì)A公司享有控制權(quán)，將其納入合并范圍。2013年6月30日（假定該日為合并日），甲公司完成以現(xiàn)金收購(gòu)A公司100%股權(quán)的工作，交易價(jià)格為200 000萬(wàn)元，當(dāng)日A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為200 000萬(wàn)元，A公司總資產(chǎn)、營(yíng)業(yè)收入占甲公司合并報(bào)表的比重均超過(guò)50%。2016年12月31日，A公司引入戰(zhàn)略投資者，投資金額為100 000萬(wàn)元，以2016年4月30日為基準(zhǔn)日的評(píng)估值為400 000萬(wàn)元。

2017年5月31日，甲公司發(fā)布議案，由乙上市公司（以下簡(jiǎn)稱“乙公司”）以發(fā)行股份的方式收購(gòu)A公司60%的股權(quán)，轉(zhuǎn)讓完成后甲公司喪失對(duì)A公司的控制權(quán)，評(píng)估基準(zhǔn)日為2017年4月30日，評(píng)估值為600 000萬(wàn)元；同時(shí)，與控股股東約定，該事項(xiàng)完成后的第15個(gè)月，甲公司啟動(dòng)以A公司剩余股權(quán)為交易對(duì)價(jià)收購(gòu)控股股東持有的B公司100%股權(quán)。

2017年7月31日，甲乙雙方簽訂附生效條件的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，協(xié)議約定以下條件全部成就時(shí)生效：（1）A公司評(píng)估報(bào)告取得有權(quán)國(guó)資部門備案。（2）本次重組經(jīng)甲、乙公司董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和股東大會(huì)批準(zhǔn)。（3）本次重組經(jīng)有權(quán)國(guó)資部門批準(zhǔn)。（4）證監(jiān)會(huì)核準(zhǔn)乙公司發(fā)行股份購(gòu)買資產(chǎn)。同時(shí)約定，甲公司取得乙公司股票后，三年內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓。2017年8月31日，甲、乙公司董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)均審議通過(guò)該議案。2017年9月30日，甲、乙公司股東大會(huì)均審議通過(guò)該議案。2017年12月31日，A公司評(píng)估報(bào)告獲得國(guó)務(wù)院國(guó)資委備案通過(guò)。2018年3月25日，乙公司發(fā)行股份購(gòu)買資產(chǎn)獲得證監(jiān)會(huì)核準(zhǔn)并獲得批文。2018年3月30日，A公司完成章程及股東名冊(cè)變更。2018年3月31日，乙公司向A公司委派多數(shù)董事。2018年4月15日，A公司完成工商變更。2018年4月30日，甲公司完成所持乙公司股票登記手續(xù)。過(guò)渡期損益（2017年4月30日至2018年3月31日）為20 000萬(wàn)元。

2017年12月30日，甲公司購(gòu)入A公司的辦公樓作為管理用房，賬面價(jià)值8 000萬(wàn)元，評(píng)估值12 000萬(wàn)元，原折舊年限為30年，已使用10年。2019年9月30日，甲公司以A公司20%股權(quán)為交易對(duì)價(jià)完成收購(gòu)其控股股東持有的B公司100%股權(quán)。

A公司相關(guān)時(shí)點(diǎn)的所有者權(quán)益數(shù)據(jù)如表1所示。

二、收購(gòu)A公司的會(huì)計(jì)處理

（一）甲公司個(gè)別報(bào)表會(huì)計(jì)處理

2013年6月30日，甲公司確認(rèn)初始投資成本（會(huì)計(jì)分錄單位：萬(wàn)元，下同）。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 165 000

資本公積——資本溢價(jià) 35 000

貸：銀行存款 200 000

合并方除自最終控制方取得集團(tuán)內(nèi)企業(yè)股權(quán)外，還涉及自外部獨(dú)立第三方購(gòu)買被合并方進(jìn)一步股權(quán)的情況下，一般認(rèn)為自集團(tuán)內(nèi)取得的股權(quán)能夠形成控制的，相關(guān)股權(quán)投資成本的確定按照同一控制下企業(yè)合并的有關(guān)規(guī)定處理，而自外部獨(dú)立第三方取得的股權(quán)則視為取得對(duì)被投資單位的控制權(quán)，形成同一控制下企業(yè)合并少數(shù)股權(quán)的購(gòu)買，該部分少數(shù)股權(quán)的購(gòu)買不論是否與形成同一控制下企業(yè)合并的交易同時(shí)進(jìn)行，在與同一控制下企業(yè)合并不構(gòu)成一攬子交易的情況下，有關(guān)股權(quán)投資成本應(yīng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款確定。這種情況下，在合并方最終持有對(duì)同一被投資單位的股權(quán)中，不同部分的計(jì)量基礎(chǔ)存在差異。

甲公司從控股股東取得股權(quán)對(duì)應(yīng)的投資成本為105 000萬(wàn)元（購(gòu)買日A公司賬面價(jià)值150 000萬(wàn)元×70%），從獨(dú)立第三方投資者取得股權(quán)對(duì)應(yīng)的投資成本為60 000萬(wàn)元（A公司全部股權(quán)交易價(jià)格200 000萬(wàn)元×30%），合計(jì)100% 股權(quán)投資成本為 165 000 萬(wàn)元（105 000+60 000），該投資成本與交易對(duì)價(jià)的差額35 000萬(wàn)元沖減資本溢價(jià)。

（二）甲公司合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理

2013年6月30日，甲公司模擬權(quán)益法。

借：年初未分配利潤(rùn) 160 000

表1 A公司相關(guān)時(shí)點(diǎn)所有者權(quán)益 單位：萬(wàn)元

表2 持股比例計(jì)算表 單位：萬(wàn)元

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 15 000

投資收益 10 000

資本公積 135 000

合并層面模擬權(quán)益法后，調(diào)減長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值15 000萬(wàn)元，該金額與年初未分配利潤(rùn)及投資收益-150 000萬(wàn)元的差額（其他權(quán)益變動(dòng)）135 000萬(wàn)元計(jì)入資本公積。

三、A公司引入戰(zhàn)略投資者的會(huì)計(jì)處理

（一）持股比例的計(jì)算

根據(jù)“持股比例=投資額÷（評(píng)估值+投資額）”公式，戰(zhàn)略投資者增資后，持股比例為20%。根據(jù)“持股比例=新增實(shí)收資本÷（增資前實(shí)收資本+新增實(shí)收資本）”公式，新增實(shí)收資本為75 000萬(wàn)元，新增資本公積為25 000萬(wàn)元。甲公司在A公司的持股比例被稀釋至80%。如表2所示。

（二）甲公司合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理

2016年12月31日，甲公司模擬權(quán)益法。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 55 000

年初未分配利潤(rùn) 135 000

貸：投資收益 5 000

其他綜合收益 4 500

專項(xiàng)儲(chǔ)備 500

資本公積——年初 135 000

——本年 45 000

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定，因子公司少數(shù)股東增資而稀釋母公司擁有的股權(quán)比例，這種情況下母公司并未喪失控制權(quán)，按權(quán)益性交易處理。即按照增資前母公司股權(quán)比例計(jì)算其在增資前子公司賬面凈資產(chǎn)中的份額與按照增資后母公司持股比例計(jì)算的在增資后子公司賬面凈資產(chǎn)份額之間的差額計(jì)入資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

增資前，甲公司原持股比例為100%，A公司賬面凈資產(chǎn)為175 000萬(wàn)元，應(yīng)享有的A公司賬面凈資產(chǎn)份額為175 000萬(wàn)元；增資后，甲公司新持股比例為80%，A公司賬面凈資產(chǎn)為275 000萬(wàn)元，應(yīng)享有的A公司賬面凈資產(chǎn)份額為 220 000 萬(wàn)元（275 000×80%），兩者之差 45 000 萬(wàn)元（即上述調(diào)整分錄中的“資本公積——本年”），在甲公司合并資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)增資本公積。

四、處置A公司部分股權(quán)喪失控制權(quán)的會(huì)計(jì)處理

（一）處置日的確定

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定，同時(shí)滿足下列條件的，通常可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：（1）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等通過(guò)。（2）企業(yè)合并事項(xiàng)需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)主管部門審批的，已獲得批準(zhǔn)。（3）參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。（4）合并方或購(gòu)買方已支付合并價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過(guò)50%），并且有能力、有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng)。（5）合并方或購(gòu)買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被合并方或被購(gòu)買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并享有相應(yīng)的利益、承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。

2017年9月30日，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議經(jīng)股東大會(huì)通過(guò)，滿足條件（1）。2017年12月31日，A公司評(píng)估報(bào)告獲得國(guó)務(wù)院國(guó)資委備案通過(guò)，2018年3月25日，乙公司發(fā)行股份購(gòu)買資產(chǎn)獲得證監(jiān)會(huì)核準(zhǔn)并獲得批文，滿足條件（2）。對(duì)于條件（3），被合并方（A 公司）對(duì)公司章程和股東名冊(cè)進(jìn)行變更后，合并方（乙公司）即能在法律上行使對(duì)被合并方的股東權(quán)力，可視為辦理了財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)，而工商變更僅是政府行政管理的一種形式審查，通常情況下不構(gòu)成股權(quán)轉(zhuǎn)讓的實(shí)質(zhì)性障礙，不影響股權(quán)轉(zhuǎn)讓的生效，故2018年3月30日，A公司完成章程及股東名冊(cè)變更時(shí)滿足條件（3）。對(duì)于條件（4），由于本次交易以發(fā)行股份作為交易對(duì)價(jià)，雖然在2018年4月30日才辦理完成股權(quán)登記手續(xù)，但該手續(xù)與工商變更類似，一般不構(gòu)成股權(quán)轉(zhuǎn)讓的實(shí)質(zhì)性障礙，并非判斷處置日的必要條件；2018年3月31日，乙公司向A公司委派多數(shù)董事，說(shuō)明此時(shí)乙公司取得了A公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的控制權(quán)，滿足條件（5）。

綜上所述，股權(quán)處置日為2018年3月31日，即在該日甲公司喪失對(duì)A公司的控制權(quán)，自2018年4月1日起不再納入合并范圍。

（二）甲公司個(gè)別報(bào)表會(huì)計(jì)處理

1.處置日（2018年3月31日），結(jié)轉(zhuǎn)處置部分投資成本。

借：其他權(quán)益工具投資 396 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 123 750

投資收益 272 250

處置后，新增對(duì)乙公司的股票投資，假定持股比例為5%，不派駐董事，擬長(zhǎng)期持有，對(duì)該非交易性權(quán)益工具投資，甲公司管理層將其指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，通過(guò)其他權(quán)益工具投資核算和列報(bào)。因甲公司取得的乙公司股票存在3年限售期，故其公允價(jià)值不應(yīng)直接按照股票期末市值進(jìn)行計(jì)量，考慮在該限售股市值的基礎(chǔ)上進(jìn)行一定的折價(jià)才是合理的。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》規(guī)定，企業(yè)采用估值技術(shù)計(jì)量公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)選擇與市場(chǎng)參與者在相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的交易中所考慮的資產(chǎn)或負(fù)債特征相一致的輸入值，包括流動(dòng)性溢價(jià)、控制權(quán)溢價(jià)或少數(shù)股東權(quán)益折價(jià)等。因本次轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)后喪失控制權(quán)，此處考慮控制權(quán)溢價(jià)的影響，雙方確定的交易價(jià)格在評(píng)估值的基礎(chǔ)上溢價(jià)10%，即其他權(quán)益工具投資初始投資成本 =600 000×60%×（1+10%）=396 000（萬(wàn)元）。長(zhǎng)期股權(quán)投資結(jié)轉(zhuǎn)投資成本 =165 000×60%÷80%=123 750（萬(wàn)元），二者差額272 250萬(wàn)元確認(rèn)為股權(quán)處置收益。

2.處置日，剩余股權(quán)按照權(quán)益法追溯調(diào)整。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 19 450

未分配利潤(rùn) 28 500

貸：投資收益 1 000

其他綜合收益——年初 1 425

——本年 200

資本公積——年初（專項(xiàng)儲(chǔ)備） 225

——本年（專項(xiàng)儲(chǔ)備） 100

——年初（企業(yè)合并） 33 750

——年初（股權(quán)稀釋） 11 250

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，需比較剩余股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，前者大于后者的，屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整剩余股權(quán)賬面價(jià)值；前者小于后者的，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的同時(shí)，調(diào)整留存收益。處置日，剩余20%股權(quán)投資成本為 41 250 萬(wàn)元（165 000×20%÷80%），剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額為 40 000 萬(wàn)元（200 000×20%），因前者大于后者，故不調(diào)整剩余股權(quán)賬面價(jià)值。

合并層面按照權(quán)益法自購(gòu)買日持續(xù)計(jì)算至處置日的長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整金額77 800萬(wàn)元，年初未分配利潤(rùn)-114 000萬(wàn)元，投資收益4 000萬(wàn)元，其他綜合收益年初金額5 700萬(wàn)元，其他綜合收益本期金額800萬(wàn)元，專項(xiàng)儲(chǔ)備年初金額900萬(wàn)元，專項(xiàng)儲(chǔ)備本期金額400萬(wàn)元，資本公積年初金額180 000萬(wàn)元，其中：2013年6月30日同一控制下企業(yè)合并形成135 000萬(wàn)元，2016年12月31日因股權(quán)被稀釋形成45 000萬(wàn)元。

剩余股權(quán)按照權(quán)益法追溯調(diào)整時(shí)，相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整金額只需將合并層面按照原持股比例80%持續(xù)計(jì)算至處置日的金額乘以處置比例25%（20%÷80%）即可。

（三）甲公司合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理

1.處置部分股權(quán)模擬權(quán)益法。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 58 350

未分配利潤(rùn) 85 500

貸：投資收益 3 000

其他綜合收益——年初 4 275

——本年 600

資本公積——年初（專項(xiàng)儲(chǔ)備） 675

——本年（專項(xiàng)儲(chǔ)備） 300

——年初（企業(yè)合并） 101 250

——年初（股權(quán)稀釋） 33 750

同理，處置部分股權(quán)模擬權(quán)益法時(shí)，相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整金額只需將合并層面按照原持股比例80%持續(xù)計(jì)算至處置日的金額乘以處置比例75%（60%÷80%）即可。

2.合并層面調(diào)整處置收益。

借：投資收益 58 350

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 58 350

因?qū)ψ庸竞喜用婧蛡€(gè)別報(bào)表分別采用權(quán)益法和成本法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值在合并層面與個(gè)別報(bào)表存在差異，故合并層面模擬權(quán)益法調(diào)整的長(zhǎng)期股權(quán)投資金額對(duì)應(yīng)處理比例的部分需結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期損益。

3.剩余股權(quán)按照公允價(jià)值計(jì)量。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 50 900

貸：投資收益 50 900

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定，母公司因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對(duì)原有子公司控制的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)和剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額與商譽(yù)之和的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。該項(xiàng)處理蘊(yùn)含的理念是在合并層面視同處置全部股權(quán)，然后再按公允價(jià)值購(gòu)入剩余股權(quán)。在確定剩余股權(quán)公允價(jià)值時(shí)，考慮過(guò)渡期損益以及少數(shù)股權(quán)折價(jià)10%的影響，剩余股權(quán)公允價(jià)值 =（600 000+20 000）×20%×（1-10%）=111 600（萬(wàn)元），剩余股權(quán)賬面價(jià)值 =303 500×20%=60 700（萬(wàn)元），二者差額50 900萬(wàn)元，計(jì)入當(dāng)期損益。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定，企業(yè)對(duì)與子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。但是，同時(shí)滿足下列條件的除外：（1）投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間。（2）該暫時(shí)性差異在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回。甲公司對(duì)A公司剩余股權(quán)采用權(quán)益法核算，無(wú)法控制A公司的股利政策，甲公司與控股股東約定一年半后進(jìn)行股權(quán)置換，說(shuō)明存在明確的處置計(jì)劃；同時(shí)，甲公司處置A公司股權(quán)喪失控制權(quán)，在合并層面視同先全部處置，再按公允價(jià)值購(gòu)入一項(xiàng)新的對(duì)其具有重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，此時(shí)的暫時(shí)性差異是關(guān)于投資成本的，與上述豁免規(guī)定涉及的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異并非同一事項(xiàng)。經(jīng)上述兩個(gè)角度的分析，均不滿足豁免確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的條件，故在合并層面應(yīng)將A公司剩余股權(quán)的賬面價(jià)值（公允價(jià)值）111 600萬(wàn)元與其計(jì)稅基礎(chǔ) 50 000萬(wàn)元（200 000×20%÷80%）之間形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異61 600萬(wàn)元，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債15 400萬(wàn)元（甲公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%）。需要說(shuō)明的是，此處的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以購(gòu)買日（2013年6月30日）實(shí)際支付的交易對(duì)價(jià)200 000萬(wàn)元為計(jì)算依據(jù)，而不應(yīng)以會(huì)計(jì)上的投資成本165 000萬(wàn)元為計(jì)算依據(jù)。

假定A公司剩余股權(quán)與控股股東所持B公司股權(quán)置換事項(xiàng)滿足以下三個(gè)條件：（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（2）企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。（3）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。甲公司收購(gòu)B公司100%股權(quán)，股權(quán)收購(gòu)比例超過(guò)85%，支付對(duì)價(jià)全部為A公司剩余20%股權(quán)，股權(quán)支付比例超過(guò)50%，據(jù)此可以推斷，后續(xù)股權(quán)置換符合財(cái)稅［2009］59號(hào)及財(cái)稅［2014］109號(hào)文件的規(guī)定，可適用特殊性稅務(wù)處理（免稅合并），這種情況下，因該應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回時(shí)無(wú)所得稅影響，無(wú)需確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

4.結(jié)轉(zhuǎn)其他綜合收益、其他權(quán)益變動(dòng)。

借：其他綜合收益 6 500

貸：未分配利潤(rùn) 6 500

借：資本公積（股權(quán)稀釋） 45 000

資本公積（專項(xiàng)儲(chǔ)備） 325

專項(xiàng)儲(chǔ)備 975

貸：投資收益 46 300

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定，處置子公司喪失控制權(quán)的，與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，由于被投資方重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動(dòng)而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，投資方全部處置權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，原權(quán)益法核算的相關(guān)其他綜合收益應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。即被投資單位在處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)將其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的，投資方處置時(shí)應(yīng)將其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益；被投資單位在處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)將其他綜合收益轉(zhuǎn)入權(quán)益項(xiàng)目的，投資方處置時(shí)應(yīng)將其他綜合收益轉(zhuǎn)入權(quán)益項(xiàng)目。

由于A公司其他綜合收益是由重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃變動(dòng)額和其他權(quán)益工具投資公允價(jià)值變動(dòng)形成的，這些項(xiàng)目在A公司個(gè)別報(bào)表中屬于不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益，因此，甲公司合并層面模擬權(quán)益法確認(rèn)的其他綜合收益6 500萬(wàn)元應(yīng)在處置日全部結(jié)轉(zhuǎn)至留存收益。因同一控制下的企業(yè)合并，在合并日按照權(quán)益法調(diào)整形成的資本公積135 000萬(wàn)元屬于權(quán)益性交易，處置時(shí)不能轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。因股權(quán)稀釋形成的資本公積45 000萬(wàn)元，處置時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，據(jù)此可以推測(cè)，準(zhǔn)則將股權(quán)稀釋視同處置，實(shí)際處置前暫計(jì)資本公積（其他資本公積），實(shí)際處置時(shí)再轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

5.2018年1—3月處置前投資收益與利潤(rùn)分配項(xiàng)目抵銷。

借：投資收益 4 000

少數(shù)股東損益 1 000

年初未分配利潤(rùn) -110 000

貸：未分配利潤(rùn) -105 000

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定，報(bào)告期內(nèi)，母公司處置子公司喪失控制權(quán)，在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)將該子公司自當(dāng)期期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表；在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)將該子公司自當(dāng)期期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。故在甲公司合并層面，仍需將權(quán)益法確認(rèn)的投資收益（包括個(gè)別報(bào)表確認(rèn)的剩余20%和合并報(bào)表確認(rèn)的處置部分的60%）作抵銷處理。

6.將個(gè)別報(bào)表剩余20%追溯調(diào)整的留存收益還原至年初數(shù)。

借：年初未分配利潤(rùn) 28 500

貸：未分配利潤(rùn) 28 500

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定，報(bào)告期內(nèi)，如果母公司處置子公司或業(yè)務(wù)，失去對(duì)子公司或業(yè)務(wù)的控制，被投資方從處置日開(kāi)始不再納入合并范圍，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。因甲公司個(gè)別報(bào)表處置日追溯調(diào)整時(shí)，對(duì)于原取得投資時(shí)至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有的份額直接調(diào)整留存收益，故在甲公司合并層面需將該留存收益還原至年初未分配利潤(rùn)。

7.抵銷內(nèi)部購(gòu)入固定資產(chǎn)。

借：年初未分配利潤(rùn) 4 000

貸：固定資產(chǎn)——原價(jià) 4 000

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 50

貸：管理費(fèi)用 50

8.因處置A公司結(jié)轉(zhuǎn)內(nèi)部購(gòu)入固定資產(chǎn)。

借：固定資產(chǎn)——原價(jià) 4 000

貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 50

投資收益 3 950

準(zhǔn)則對(duì)涉及子公司在連續(xù)會(huì)計(jì)期間內(nèi)退出合并范圍情況下的前期內(nèi)部抵銷問(wèn)題并未明確，但對(duì)于內(nèi)部交易抵銷的基本原則是明確的，實(shí)務(wù)中應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。處置日，A公司向甲公司轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)中未實(shí)現(xiàn)毛利 3 950 萬(wàn)元［4 000-4 000×3÷（20×12）］，在甲公司處置A公司喪失控制權(quán)后，在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上可視為A公司將固定資產(chǎn)作為其凈資產(chǎn)的一部分銷售給合并主體之外的第三方，原企業(yè)集團(tuán)內(nèi)未實(shí)現(xiàn)毛利在當(dāng)期轉(zhuǎn)成了已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，且該項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)完全因處置A公司股權(quán)并喪失控制權(quán)而形成，理應(yīng)一并結(jié)轉(zhuǎn)入處置A公司的投資收益，而不是轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置收益。

9.A公司處置收益及其凈損益重分類。

借：終止經(jīng)營(yíng)凈利潤(rùn) 320 050

貸：持續(xù)經(jīng)營(yíng)凈利潤(rùn) 320 050

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第42號(hào)——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)》規(guī)定，滿足下列條件之一的能夠單獨(dú)區(qū)分的組成部分，且該組成部分已經(jīng)處置或劃分為持有待售類別的，可作為終止經(jīng)營(yíng)列報(bào)：（1）該組成部分代表一項(xiàng)獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)或一個(gè)單獨(dú)的主要經(jīng)營(yíng)地區(qū)。（2）該組成部分是擬對(duì)一項(xiàng)獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)或一個(gè)單獨(dú)的主要經(jīng)營(yíng)地區(qū)進(jìn)行處置的一項(xiàng)相關(guān)聯(lián)計(jì)劃的一部分。（3）該組成部分是專為轉(zhuǎn)售而取得的子公司。終止經(jīng)營(yíng)損益列報(bào)應(yīng)當(dāng)涵蓋整個(gè)報(bào)告期間，主要包括：終止經(jīng)營(yíng)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)損益、終止經(jīng)營(yíng)的處置損益及終止經(jīng)營(yíng)處置損益的調(diào)整金額等。同時(shí)，追溯調(diào)整可比會(huì)計(jì)期間的終止經(jīng)營(yíng)損益。

由于A公司總資產(chǎn)、營(yíng)業(yè)收入占甲公司合并報(bào)表的比重均超過(guò)50%，故A公司構(gòu)成甲公司一項(xiàng)獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)，同時(shí)甲公司已完成處置A公司并喪失控制權(quán)，符合終止經(jīng)營(yíng)列報(bào)的條件。A公司2018年1—3月實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)5 000萬(wàn)元，A公司合并層面股權(quán)處置收益264 800萬(wàn)元（272 250-58 350+50 900），股權(quán)處置收益的調(diào)整金額50 250萬(wàn)元，其中：其他權(quán)益變動(dòng)及專項(xiàng)儲(chǔ)備結(jié)轉(zhuǎn)46 300萬(wàn)元，內(nèi)部交易結(jié)轉(zhuǎn)3 950萬(wàn)元，合計(jì)終止經(jīng)營(yíng)凈利潤(rùn)320 050 萬(wàn)元（5 000+264 800+50 250）。

10.A公司1—3月歸屬于少數(shù)股東的其他綜合收益。

借：重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃變動(dòng)額 500

其他權(quán)益工具投資公允價(jià)值變動(dòng) 500

貸：少數(shù)股東其他綜合收益 1 000

五、處置A公司剩余股權(quán)的會(huì)計(jì)處理

（一）甲公司個(gè)別報(bào)表會(huì)計(jì)處理

剩余股權(quán)處置日（2019年9月30日），甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值68 600萬(wàn)元［165 000×20%÷80%+19 450+（343 000-303 500）×20%］，權(quán)益法確認(rèn)的年初未分配利潤(rùn)-24 500萬(wàn)元，投資收益4 000萬(wàn)元，其他綜合收益2 325萬(wàn)元，資本公積45 525萬(wàn)元，其中：因同一控制下企業(yè)合并形成33 750萬(wàn)元，因股權(quán)稀釋形成11 250萬(wàn)元，因?qū)ｍ?xiàng)儲(chǔ)備形成525萬(wàn)元。

1.結(jié)轉(zhuǎn)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值并確認(rèn)B公司投資成本。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B 公司 68 600

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A 公司 68 600

2.結(jié)轉(zhuǎn)其他綜合收益和其他權(quán)益變動(dòng)。

借：其他綜合收益 2 325

貸：未分配利潤(rùn) 2 325

借：資本公積（股權(quán)稀釋） 11 250

資本公積（專項(xiàng)儲(chǔ)備） 525

貸：投資收益 11 775

（二）甲公司合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理

借：未分配利潤(rùn) 1 625

貸：其他綜合收益 1 625

借：投資收益 11 575

貸：資本公積（股權(quán)稀釋） 11 250

資本公積（專項(xiàng)儲(chǔ)備） 325

因處置A公司60%股權(quán)時(shí)，剩余股權(quán)對(duì)應(yīng)的其他綜合收益、其他權(quán)益變動(dòng)已在合并層面全部結(jié)轉(zhuǎn)，此時(shí)要將個(gè)別報(bào)表重復(fù)結(jié)轉(zhuǎn)的其他綜合收益和其他權(quán)益變動(dòng)金額予以抵銷。