個人所得稅專項附加扣除的制度檢視與完善

辛 潔

一、引言

稅收制度改革往往受到政策導向的影響，也是立法者對當今社會熱點問題的回應。個人所得稅制度歷經幾次重大修改，在2018年的改革中從分類所得稅制過渡到綜合與分類所得相結合的稅制模式，為我國今后的個人所得稅制度改革指明方向。專項附加扣除制度目前還處于不成熟時期，仍存在一定的完善空間，未來可以根據實際需求進一步調整扣除策略，繼續調整扣除項目，增強制度設計的合理性和靈活性。通過分析專項附加扣除制度的法理構造，在個人所得稅制度的立法原則指導下，結合實踐過程中出現的問題，逐步規范扣除規則，保障每一位納稅人切實享受到扣除公平。

二、個人所得稅專項附加扣除的制度困境

1.扣除規則過于保守

（1）扣除范圍狹窄

根據《中華人民共和國個人所得稅法》《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》的規定，納稅人必須在扣除范圍內才可以進行扣除。目前個人所得稅的扣除范圍較為狹窄，不能滿足納稅人的實際需求，將真正需要扣除的人群排除在外。在贍養老人專項附加扣除中，被贍養人需要同時滿足兩個條件：一是被贍養人的年齡在60 歲以上；二是被贍養人是贍養人的父母或子女均已去世的（外）祖父母?？鄢龡l件的設立忽略了未滿60 歲喪失勞動能力需要得到贍養的人群，另外對于特殊的家庭結構，可能還存在其他贍養情況。例如納稅人對自己的叔伯姑姨實際履行贍養義務的情況，也應當受到稅法的鼓勵。在子女教育附加扣除中，扣除范圍僅限于基礎教育，事實上父母更加注重培養子女的全面發展能力，因此子女教育附加扣除的扣除范圍也應當為素質教育保留一定空間。在其他幾類扣除中，同樣也存在扣除范圍較窄，影響扣除制度功能發揮的問題。

（2）扣除標準與扣除方式單一

扣除標準的設置應當符合稅收公平的要求，不同稅負能力的納稅人承擔不同的稅負，相同收入水平的納稅人因地區、家庭差異，也會導致稅收負擔能力產生差異。例如在不同區域內納稅人需要承擔的贍養、子女教育、住房費用等支出有很大的差異，因此全國統一的扣除標準明顯不符合稅收公平原則。從專項附加扣除的現有規定來看，除大病醫療扣除按照限額扣除方式，其他幾類扣除項目采取定額扣除方式，定額扣除方式的設立是基于多重因素考量，便于稅務機關統一征管，減少不確定性。但定額扣除方式也存在弊端，容易忽略納稅人的真實需求，不符合長遠利益發展。

2.征管措施不配套

（1）信息共享基礎薄弱

我國信息共享基礎較為薄弱，稅收征管重心主要集中在企業，目前稅務機關獲取信息的途徑較少，特別是納稅人的專項附加扣除相關信息涉及多個部門領域，至今我國尚未建立統一的涉稅信息共享平臺，各部門之間存在嚴重的信息壁壘。隨著納稅人數量增多，專項附加扣除信息也隨之增多，稅務資源有限，沒有辦法及時獲取相關信息與納稅人提交的信息進行比對，導致稅源流失風險加大。

（2）信息安全不受重視

一方面，納稅人或第三人作為信息提供方，需要及時將專項附加扣除相關信息反饋給稅務機關，但對于涉稅信息的使用邊界無從知悉，即便納稅人發現信息泄露，也缺乏相應的維權途徑。另一方面，稅務機關作為信息使用方，自身的信息安全系統可能長期缺乏維護，存在很多漏洞，沒有起到安全防護作用；另外稅務機關工作人員的信息安全防護意識普遍不強，繼而導致納稅人的信息泄露事件頻頻發生。

三、個人所得稅專項附加扣除制度的法理構造

1.量能課稅原則

量能課稅原則指的是納稅人所承擔的稅負由其經濟能力決定，根據能力大小承擔稅負，才能使納稅人感受到稅收公平，維持良好的稅收征納關系。個人所得稅專項附加扣除制度的設立遵循個人所得稅法的基本原則，符合量能課稅原則的要求，體現出納稅人的“個性化”。稅收是國家與納稅人之間的等價交換，納稅人犧牲部分財產利益來交換公共資源和公共產品，一般來說，經濟能力越大的納稅人享受到的公共資源越多，稅收貢獻也更大。納稅人按時履行納稅義務，國家為納稅人提供公共資源，每個納稅人享受到的公共資源應當與稅負相匹配，以平衡雙方利益，提高公民稅收遵從度。

2.生存權保障原則

個人所得稅制度保障納稅人及其家庭成員的生存財產不被課征，最低生活水準不受影響，進而保護納稅人基本權利。稅收在國家財政收入領域發揮重要作用，公民按時遵守納稅的基本義務，權利和義務相輔相成，與此對應公民應當享有基本的生存權和發展權。納稅人在社會自由生存、有尊嚴地維持己身正常生活和穩定的住所，參與活動并提升各方面的發展，提高自身綜合素質并獲得社會上的認可。每個納稅主體都不是孤立的個體，都承擔著對家庭的照顧義務，例如撫養孩童、贍養老人、生病時尋求醫療救助等，納稅人在納稅之前首先需要滿足以上生存所需，剩余所得收入才有征稅的能力，國家所享有的征稅權必須保留納稅主體的生存空間，這也體現出國家尊重和保障人權的重要性。

四、個人所得稅專項附加扣除制度的完善路徑

1.平衡稅收公平和稅收效率

效率與公平的關系是永久命題，個人所得稅制度改革要妥善處理好公平與效率的關系，實現二者兼顧，不成熟的制度設計往往只追求效率而產生新的不公平。稅收公平原則是個人所得稅制度中的核心原則，也是完善專項附加扣除制度的主要依據之一。稅收公平包括橫向公平和縱向公平兩個維度，橫向公平以稅負能力為標準，稅負能力相同的納稅人承擔相同的稅負，縱向公平即要求不同條件的納稅人享受不同的稅收待遇。稅收效率原則強調對征納雙方的影響盡可能降到最低，以實現資源的合理有效配置。專項附加扣除制度還處于簡便易行的制度設計初期，征管措施不健全，只能通過統一而又籠統的扣除規則來減輕征稅機關的負擔，也是導致該項制度出現問題的主要原因，因此需要妥善處理好稅收公平與稅收效率的關系。

2.平衡納稅人利益和稅收利益

稅收的本質是納稅人與國家之間的特殊分配關系，納稅人通過貢獻部分財產權作為交換享受到國家提供的公共產品和公共資源，稅收的重要性不言而喻，作為國家財政收入的重要來源，對國家的正常運轉發揮重要作用。專項附加扣除制度的設計，勢必讓渡一部分稅收收入，達到支持民生發展的效果，例如按照物價水平動態設置扣除標準，類似扣除規則的調整都會影響到國家稅收利益和納稅人利益的分配。對于納稅人來說，擴大扣除范圍和提高扣除標準都是有利的，但會減少稅收收入，進而影響稅收利益，因此專項附加扣除制度出現問題的根本原因是利益分配的不均衡，直接影響到制度設計的靈活性和可操作性。在扣除制度中由多方利益組成，除納稅人的財產利益和稅收利益以外，還包括子女教育扣除中的子女利益、贍養老人扣除中的老年人利益等多方利益，在制度設計中需要平衡多方利益，實現利益的最大效應。

3.完善專項附加扣除制度的具體方法

（1）設立動態扣除標準，轉變扣除方式

在制定扣除標準時應當充分考慮到地區經濟水平差異，考慮通貨膨脹因素并設立多級扣除標準，調整統一的扣除標準，適當提高經濟發達地區的扣除標準。按照納稅人家庭狀況實際差異制定適宜的扣除標準，例如參考家庭教育模式、贍養老人的身體狀況和經濟收入水平。嘗試全部建立以家庭為納稅單位的扣除方式，更好地維護家庭穩定，符合稅收公平原則，也迎合個人所得稅改革趨勢。家庭作為社會的基本單位，可以考慮建立基礎的納稅人家庭信息系統，為今后個人所得稅納稅單位的轉變打下基礎。適度參考域外實踐經驗，國外發達國家多以家庭為扣除單位，如果我國完全以家庭為扣除單位，可能不符合我國婚姻中性原則的設立，對非婚人士產生困擾。因此建議在過渡時期，采用以家庭為扣除單位和以個人為扣除單位相結合的扣除模式，供納稅人自主選擇。

（2）健全信息共享機制，完善信息安全制度

在后續的《中華人民共和國稅收征收管理法》修訂中，應當進一步明確涉稅信息共享的參與主體、信息共享方式、信息共享的基本原則、信息共享的法律責任。在贍養老人專項附加扣除制度中，納稅人需要提供被贍養人的基本信息，涉稅信息共享主體則為稅務機關和戶籍地公安局、民政部門等。具體哪些信息屬于信息共享的范圍，明確信息共享雙方主體的責任，以及信息共享的渠道和時間，提高納稅人的安全防范意識也極為重要，可以通過繳稅平臺設立閱讀提示納稅人泄露風險，嚴格保護自身的隱私信息，不要隨意點擊陌生鏈接。增強自身的維權意識，當納稅人發現自己的私人信息泄露時，及時通過法律武器維護自身的合法權益。