經濟轉型期下醫院管理會計體系的構建

竇劍峰

摘 要：我國正處于經濟轉型期，面對民營醫院如雨后春筍般涌現，公立醫院一家獨大的局面已不復存在。財政部自2014年以來先后印發了《關于全面推進管理會計體系構建的指導意見》和《管理會計基本指引》《管理會計應用指南》等一系列相關的文件，為推動管理會計的實施奠定了堅實的基礎，提供了理論依據。上海申康醫院發展中心自2005年成立以來，積極推進管理會計在市級公立醫院的應用，在一定程度上提高了公立醫院的管理水平及服務效率。根據《上海市深化醫藥衛生體制綜合改革試點方案》文件的要求，即市級公立醫院執行新政府會計制度，并結合醫院當前的戰略著重于管理會計體系在醫院中的構建，為醫院決策提供了新的思路，滿足了醫院自身的發展，以及社會對醫院需求的定位。

關鍵詞：管理會計體系;公立醫院;體系障礙;構建策略

中圖分類號：R197.3 ? ? ? ?文獻標志碼：A ? ? ?文章編號：1673-291X（2020）22-0090-04

引言

管理會計是管理科學的一部分，現代醫院管理會計則是提高醫院整體運行效率，實行精細化管理的一種有效手段，通過一系列專門的方法對醫院整體的運營活動進行事先的預測規劃、事中的決策控制、事后的考核評價的一種管理工具。管理會計相對于傳統意義上的財務會計有著更為廣泛、更為深遠的內涵，雖然它也屬于“會計”這一范疇，但是在其職能和作用上的影響遠遠超出傳統會計的范疇。

醫院管理會計是通過事先的預測規劃、事中的決策控制、事后的考核評價，從而對醫院經營產生影響的。所謂事先的預測規劃，是指確立基于醫院戰略導向下的目標，制定出各種計劃或者是規劃，并以此提出相對應的舉措，在進行充分調查研究的基礎上，對醫院在計劃期間的各種關鍵經濟指標包括收入、成本、費用進行本量利分析（CVP，Cost-Volume-Profit Analysis），從而能對醫院發展重大項目投資提供有效的數據支持和理論依據。事中的決策控制則是運用科學的管理會計的手段對醫院發生的或者尚未發生的經濟決策施加影響，從而能夠按照既定的規劃或者預算方案進行實施，進而不會偏離原來運行的軌道。事后的考核評價，是指對各項決策結果的評價分析，形成量化的數據指標，找出彼此之間的差異，從而調動積極性，推動醫院整體的發展。

一、文獻綜述

上海市衛生健康發展中心主任金春林（2019）在公立醫院管理會計視角下提出了“價值醫療”這個概念，認為醫療價值實質上是醫療成本的投入與醫療質量的產出比。目前我國醫療機構出現嚴重的醫療資源浪費、醫療技術不合理、臨床效果不明顯的現象，這樣會導致醫療費用大幅度增長。而“價值醫療”的出現則是改善這一現狀的一劑良藥，通過對醫院醫療技術管理活動的評估，提供了在其實施過程中的評估，改善醫療支付結構，構建醫院信息化水平等，更好地服務于醫院管理會計價值的創造。

上海市（復旦大學附屬）公共衛生臨床中心總會計師陳志軍（2018）指出，我國公立醫院管理會計的正處于初級建設階段，面對醫療改革的持續推進，行業環境激烈的變革，提升價值管理為目標，通過醫院內部管理規定能提高醫院的運行效率及醫療服務水平。與此同時，醫院要充分利用管理會計的工具，如推行全面預算管理，加強成本管控與會計核算，完善內控流程，增強績效考核，提升醫院核心競爭力和品牌效應。

復旦大學附屬華山醫院總會計師周海平（2019）認為，加強成本管理是醫院構建管理會計的一個重要方面，同時也是對公立醫院實施精細化管理的一種重要手段。對于成本核算來說，其歷來是公立醫院的管理重點及瓶頸。傳統的成本核算方法和現代成本管理方法代表著過去與現代變革的差異。醫院成本管理因其數量大、品種多、門急診病人多、病種復雜、患者診療過程的差異化與結構的不同，使得成本核算變得異常復雜。所以，提出了要花力氣提高成本核算的精準度與結果的可靠性，并且要充分重視成本管理在醫療管理中的作用。

上海交通大學醫學院附屬仁濟醫院財務處處長高一紅（2015）認為，管理會計本質上提高了醫院效率，創造了更多的價值，這也是積極推動管理會計在我國公立醫院的建設的意義所在。指出管理會計工具的重要作用，通過在大型公立醫院建立整合預算、價值鏈的整合、風險管理、成本與費用的管控、深入挖掘大數據與信息化平臺的構建。同時注重財務與醫院發展目標的深度融合，將思想付諸行動才能創造出價值。

上海交通大學醫學院附屬第六人民醫院財務處處長徐迅（2018）認為，當前醫院管理會計建設的水平受限于信息化水平、缺少專業的管理會計人才、缺少對各種管理工具的綜合運用及分析方法。為此，提出了醫院管理會計建設應以預算管理為核心，包括以責任成本數據為預算支出編制的依據、以戰略目標為預算編制計劃的起點、以患者費用分析為預算編制的基礎，細化內部控制流程，培養管理會計人才，提升管理工具應用能力和建立決策支持信息系統。

上海交通大學醫學院附屬新華醫院總會計師劉雅娟（2019）認為，管理會計建設應以資源有效配置為核心，同時以預算精細化管理實踐來提升醫院運營能力、服務水平及效率。預算管理是提升醫院管理水平和管理會計的重要抓手，形成了以預算為第一層級，緊緊圍繞預算開展各項工作、強化實施過程的管控、通過績效考核實施激勵，統籌規劃。建立以會計核算、成本管理、全面預算管理、績效評價的管理會計體系，圍繞預算是根本，領導的高度重視是有效實施的重要保障，不斷深化的模式。

上海同濟大學附屬第十人民醫院財務處處長吳丹楓（2019）認為，在新醫改背景下大型公立醫院成本管理的對策，應充分發揮全面預算與成本管理的協同效應，將成本核算與醫院年度目標、績效考核結果有機結合形成PDCA的閉環管理。其次，構建以醫改為戰略導向下的成本管理的體系借助HRP系統將臨床業務數據和財務數據整合為成本管理系統，運用ABC作業成本法，規范作業流程，并基于此建立DRGs成本核算平臺，按病種梳理分類確定各項費用，提升核算精準度。最后，運用MDT診療模式、臨床智慧型操作項目等新診療模式分析成本效應，在提升病人滿意度的同時降本增效，發揮管理會計在醫院決策中的重要作用。

二、公立醫院管理會計體系構建過程中的障礙

第一，受限于醫院信息化水平。目前公立醫院為提高醫院運行效率大都建立了醫院信息系統（HIS），并基于HIS發展成各個分支系統，包括物資采購系統、門急診掛號收費系統、電子病歷系統（包括PACS、LIS）、醫生護士工作站等。與之相對應的行政科室，如人事辦公系統、科研系統、財務核算系統、成本管理系統、OA辦公系統等，雖然這些系統積累了大量的后臺數據但都彼此獨立，形成了信息的孤島，極易造成信息的不對稱。由于數據口徑的不相一致，無法給醫院提供強有力的數據支持。

第二，管理會計專業技術人才嚴重匱乏。目前公立醫院財務人員的職稱評定依據都是以財務會計為導向，大都只懂得傳統的借貸復式記賬法，而管理會計在我國起步較晚，精通管理會計的人才更是少之又少。對于如何分析數據，通過數據背后傳遞出何種信息，能否為醫院決策層提供有效的數據支持是擺在醫院財務人員面前的一道難題。

第三，缺乏對管理工具的運用和分析能力。醫院雖然在編制預算是采用了滾動預算法，在分析醫院當前運營情況時運用了本量利分析法，但是缺乏對數據的分析能力。

三、公立醫院管理會計體系構建的策略

（一）建立以全面預算管理為支點的管理會計體系

《禮記·中庸》里曾記載曰：“凡事預則立，不預則廢。”作為會計核算主體的公立醫院，因其特殊的社會定位決定了它管理的復雜性。為了體現其公益性和可持續發展理念，必須借助全面預算管理為核心，綜合運用多種管理工具，包括融成本分析、內部控制體系流程、風險管理、戰略決策為一體的閉環管理。需要指出的是，編制醫院全面預算是規劃和控制醫院未來期間運營活動的手段之一，也是強化醫院運營管的重要環節，在其現實性上通常有以下幾個方面。

1.目標具體，責任明確。要實現對醫院運營活動的有效控制，不僅需要一個符合市場需要的醫院發展總目標，而且需要將運營總目標按醫院內部各職能部門的職責范圍層層分解，使醫院的運營總目標成為各職能部門工作的具體目標，以便能夠控制醫院內部各部門、各科室業務活動，并使醫院全體員工都知道自己在預算期內的具體任務及其與醫院在戰略導向下制定的目標之間的關系，從而明確自己所應承擔的責任。醫院在持續運營的過程中，通過編制全面預算，才能把醫院的收入、支出等方面的目標要求同有關部門進行有條不紊的融合，使每名員工的工作在現行編制的預算內按部就班地實行。在其實施的過程中若存在信息不對稱的情況，以便采取有效措施加以規避，確保預算在運營過程中得到有效的保障。

2.協調醫院內部經營活動。醫院為了達成在戰略導向下制定的目標，使醫院各個科室，包括臨床業務科室、行政科室、醫技科室、藥劑科室團結緊密結合，有機地相互融合，避免因內部的信息不對稱造成信息相互脫節。通過全面預算管理的編制，將每個人或者是每個環節都融為一體，各自明確所在的經濟責任，方便醫院為實現目標而層層分派，有助于使醫院決策層盡早發現問題，加強內部監管，營造出良好的氛圍并能使效益最大化。

3.作為評估與考核工作績效的主要依據。預算一旦經過前期一系列的調研、商討、草擬、修改以后，就被確立為各臨床科室或各職能部門的當年目標。與此同時，這也就成了各部門當前所應承擔的經濟責任，使之行之有據。醫院對其當年預算實際完成程度與其預算數進行對比，作為考核該部門人員的工作績效。同時，找出實際與既定預算數之間的差距，以便今后提高編制預算的水平。

（二）利用績效管理完善醫院管理會計體系

提高醫院整體運行效率、資源配置效率、服務質量和公平性是醫院管理的核心任務，也是醫院出資人、政府衛生主管部門監管醫院的重要指標。對于醫院技術效率，主要通過反映醫院醫療服務每單位投入所獲得的產出變化，分析衡量醫院的運行成本和效率;而配置效率，主要反映醫院及醫院各服務單元之間的投入產出變化;技術效率是以給定的投入組合獲得最大的產出，而配置效率則是以“正確”的投入組合產生“正確”的產出組合。醫院服務質量的評價是很復雜的，有大量的文獻探討如何評估醫療服務質量，一般涉及服務的全過程，包括安全、健康產出（如感染率、治愈率、存活率、一定時間內的復發率、再住院率等）、患者滿意度等。當前，各國都非常重視醫院服務對貧困人群可及性的影響，即所謂公平性。公平性主要反映在不同組別病人（如不同收入、農民和城市居民）的比重或數量的變化，服務質量指標、資源使用指標在不同組別病人之間的分布，不同組別病人醫療服務滿意度的變化等方面。

另外，醫院績效應將大醫精神落實在各個績效考核指標之內，并將其作為評估服務質量的重要尺度。醫院績效是政府、醫院管理當局、病人、保險機構等都極為關注的，為適應醫院運營管理環境的變化，現代醫院都一般建立了醫院內部績效考核體系，通常采用平衡計分卡、關鍵績效指標法等設計出包括次均門急診費用、每出院人次平均費用、藥占比、中藥收入占藥品收入比例、每醫生門急診人次增長率、每醫生出院人次增長率、住院手術人次增長率、醫療成本費用率、單位建筑面積能耗支出、國有資產保值率、流動資產周轉率、每百名衛技人員科研項目經費、每百名衛技人員統計源期刊論文數增長率等內部評價考核體系，以促進醫院整體運行效率的提高。

1.組織結構設計科學，崗位職責定位準確。組織結構和崗位設定是醫院各項管理工作的基礎，科學的組織結構和明確的崗位職責是績效管理系統實施的前提條件。各部門和每個崗位都有其自身業務特點和業務范圍，醫院在進行組織結構的設計和崗位設定時，必須根據業務工作的屬性和特征，根據各項工作任務的業務范圍和關系屬性，確定部門的職能分工和隸屬關系以及崗位的職責權限，按照事理的內部邏輯關聯設計組織結構和崗位，結合醫院的規模和發展定位，在充分論證的基礎上，對部門職能和崗位職責進行合理有效的描述，也就是通常我們所說的部門職能和崗位說明書。職能描述說明越具體，就越能發揮這個職位的效用。在設定部門和崗位時，一定要結合管理的有效性的要求，避免根據特定的人而設置特定的崗位或者職務，以更好發揮組織結構和崗位的實際意義，否則會給醫院實施帶來管理盲點。

2.目標的可達性和考評的全員參與。考評目標的設定應結合本科室或者業務本身因素的情況綜合來擬定，目標設定一定要從實際出發，避免好高騖遠。同時，目標也必須是經過一定努力才能夠實現的，非常容易實現的目標不會對工作起到任何作用，是沒有任何管理意義的。績效考評是醫院管理的一個重要環節，績效考評所面對的主體是人，包括醫院的所有員工。績效考評不單是領導考評員工，員工也要考評領導，只有充分地調動全院職工積極參與，實施全員考評，才能幫助大家樹立全員憂患意識，共同關注醫院的發展，這樣才能真正用好績效管理這根管理杠桿。

（三）以全成本核算為抓手推動公立醫院精細化管理

降低醫院的成本才能創造出更多的價值，成本管理是對現有資源進行有效的配置管理的一個過程。醫院對各個環節的成本進行有效的控制、層層分解，從而進行有效的考核，才能在最大程度上提高醫院機構整體的運營成本，達到節流的目的。醫院全成本核算是對醫院人力資源配置成本、醫療資源消耗成本費用等全部成本進行歸集后，運用管理會計方法進行合理的耗材定額分配，人力資源成本和行政管理人員費用的確定，從而提高醫院運行效率，實現經濟利益的最大化。

廣義上的全成本核算是指與醫院科室發生的費用應該在各個環節中進行分攤。例如醫院的藥品，在藥品的流通環節包括藥品的對外采購，運輸儲存以及對外銷售環節，則應對這三個環節核算。醫院應根據成本核算結果，對照目標成本或標準成本，采取趨勢分析、結構分析、CVP等方法，及時分析成本變動的原因，找出問題的所在及時解決問題，提升運營效率。同時在進行全成本核算時，應注意降低結構性成本，可以通過資源共享、設備租賃，降低運營杠桿度，降低風險。做好大型設備投資前可行性論證（貨幣時間價值、風險報酬率），實施價值鏈分析，減少非增值作業及成本，同時進行全面質量管理，控制質量成本。

（四）發揮總會計師在醫院經濟管理中的作用

2013年上海申康醫院發展中心基于上海市財政局等政府部門的指導，出臺《上海市級公立醫院總會計師委派管理試行辦法》，作為上海新醫改的一項重要舉措，經歷筆試、面試、考核等競聘選拔程序，最終確定人選，下派到大型公立三級甲等醫院任職，總會計師一般聘期為3年，在同一家醫院任職不超過2屆。明確總會計師不是一種職稱，也不是會計機構的負責人或會計主管人員，而是屬于醫院行政副職領導，在衛生主管部門的領導和業務指導下開展工作，協助院長分管經濟工作，直接對院長和主管部門負責，本質上是一種外部監督。

大型公立醫院總會計師委派制的主要目的是：一是由于總會計師由衛生主管部門下派，跟任職醫院沒有經濟利益關系，具有相對獨立的法律地位，避免了行政干預，能更好地發揮總會計師的工作積極性，寓監督于服務之中，健全和完善各項規章制度，強化經濟和財務管理，有效防范經營風險，達到管理和監督的目的。二是總會計師在任職醫院協助做好醫院經濟管理工作，規范運作流程，提供有效的經濟決策與支持。三是總會計師負責醫院的經濟核算、內部控制、會計監督;參加合理籌措和安排資金、投資決策、資產重組、資本運營、成本經濟運營和績效考核等直接為醫院創造價值的管理;參與運用會計信息、加強財務管理、做好決策參謀、醫療收費管理等間接為醫院創造價值的管理等方面的工作。

（五）加強專業管理會計人才的隊伍建設

醫院管理會計體系建設的好壞在一定程度上取決于專業財務人員的水平，所以專業人員的水平是取決定性作用。目前我國公立醫院財務人員大都偏向財務會計，而對管理會計知識的儲備就非常有限。為此，應引進一些高學歷、高素質的專業技術人才，同時結合目前相關類的考試作為依據（如CMA），使財務人員保持一直學習的狀態，才能更好地服務于現代醫院管理工作。

（六）建立完善的醫院信息決策支持系統

將醫院信息系統（HIS），并基于HIS發展成各個分支系統，包括物資采購系統、門急診掛號收費系統、電子病歷系統（包括PACS、LIS）、醫生護士工作站等與人事辦公系統、科研系統、財務核算系統、成本管理系統、OA辦公系統整合與關聯，將醫院經濟業務類數據口徑統一到成本核算大數據庫并形成“異構數據共享”，避免以前因信息不對稱而造成財務決策的失誤。同時，應對醫院大量的數據進行挖掘、分析、報告等層層剖析，形成閉環管理，全方面覆蓋，對醫院運營活動的全要素和全過程達到可追溯。

（七）積極推進責任會計在我國公立醫院的應用與探索

責任會計是指將醫院的經營管理進行有限的分權，其目的是能控制各部門及各科室能夠按照既定的預算目標、任務運行，用來評價各個責任中心而實行的一種責任會計制度。根據分權經營的原則來確定全責的范圍和界限，按醫院各部門及科室劃分責任中心，并將可控成本與不可控成本費用進行歸集與控制，用來反映醫院整體的運營過程和績效考核情況。

醫院實行分權管理以后，能夠在很大程度上提高員工對工作的積極性，激發他們對工作的熱情與創新能力，起到提高醫院運營效率的作用。其次，醫院各科室及各部門將計劃和決策與自身所處的特定環境緊密結合。據此，一線管理者能夠迅速地做出反應，進行精準施策。再次，醫院高層管理者能夠更加有針對性地處理醫院重要的事務，做好基層一線管理者的工作，從而更好地實現醫院在戰略導向下制定的目標。

實行責任會計的目的本質上來說就是為了更好地落實與明確經濟責任，把醫院根據在戰略導向下制定的目標落實到責任中心，使醫院各部門、科室的人員明確目標與責任。同時，利用會計信息系統將部門、科室的業績進行量化、控制與績效考評。合理地劃分責任中心，明確責任權限，每個責任中心的負責人為其責任的主要承擔者，對其收入支出向醫院負責。建立起內部轉移價格，在建立責任會計之后醫院內部各個責任中心供應勞務或者是藥品的價格。以公允的價格反映責任中心應承擔的經濟責任，作為成本支出、成本核算、績效考核提供客觀的數據支持。

同時，責任會計是編制和執行責任預算的基礎。責任預算是將醫院的全面預算按責任中心進行層層分解，使之真正成為醫院所有人員努力的目標。建立健全信息反饋系統，按時將實際執行數與預算數相比較并分析差異，采取各項措施，以保證醫院不斷降低耗費同時提高效率。根據責任會計業績實行獎懲，構成“全面預算—內部控制—成本核算—績效考核”這四位一體的管理模式，充分調動各個責任中心工作人員的工作積極性，為實現醫院總體目標奠定堅實的基礎。

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Abstract：Our country is in the economic transition period，facing the private hospitals springing up like bamboo shoots after a spring rain to fight for the courage，the public hospitals a dominant situation has ceased to exist.Since 2014，the ministry of finance has issued a series of relevant documents，including the guidance on comprehensively promoting the construction of the management accounting system，the basic guidance on management accounting，and the guidance on the application of management accounting，which have laid a solid foundation and theoretical basis for the implementation of management accounting.Since its establishment in 2005，Shanghai shenkang hospital development center has actively promoted the application of management accounting in municipal public hospitals，which has improved the management level and service efficiency of public hospitals to some extent.According to a pilot program for deepening the comprehensive reform of the medical and health system in Shanghai documents the requirements of the municipal public hospitals implement the new accounting system，and combining with hospitals current strategy focuses on the management accounting system in hospital building，offers a new way for hospital decision-making to meet the hospitals own development as well as the social demand for hospital.

Key words：management accounting system;public hospitals;system barrier;construction strategy