我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議前置程序研究

馬明月

摘要：稅務(wù)行政復(fù)議前置程序是對(duì)行政相對(duì)人合法權(quán)益的一種救濟(jì)程序，是行政相對(duì)人尋求司法救濟(jì)的前一道保障。但在稅務(wù)實(shí)踐中，稅務(wù)行政復(fù)議前置程序的執(zhí)行并未都起到了積極意義，還存在一定的問(wèn)題，甚至阻礙了行政相對(duì)人合法權(quán)益的救濟(jì)。對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議前置程序的研究與完善，一是為了可以實(shí)現(xiàn)稅務(wù)復(fù)議前置程序設(shè)置的應(yīng)然作用，即提高了稅務(wù)案件的解決效率又保障了行政相對(duì)人的合法權(quán)益，二是可以通過(guò)行政相對(duì)人救濟(jì)權(quán)利的實(shí)現(xiàn)，從而加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)系統(tǒng)內(nèi)部的監(jiān)督與制約，完善監(jiān)督機(jī)制，實(shí)現(xiàn)依法治稅。

關(guān)鍵詞：程序研究;程序概述;制度實(shí)施

一、我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議前置程序概述

（一）我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議前置基本內(nèi)容

稅務(wù)行政復(fù)議前置程序是指針對(duì)解決稅收行政糾紛，由于稅收業(yè)務(wù)的專業(yè)性強(qiáng)以及對(duì)解決行政糾紛的效率性考慮，多數(shù)國(guó)家和地區(qū)以及我國(guó)都采用復(fù)議前置程序，即只有經(jīng)過(guò)行政復(fù)議后，并且對(duì)復(fù)議決定不服或者復(fù)議機(jī)關(guān)未在法律規(guī)定的期限內(nèi)答復(fù)，才能向人民法院提起行政訴訟的制度。根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管法》第八十八條第一款1規(guī)定，行政相對(duì)人先依納稅決定進(jìn)行繳納或者提供擔(dān)保等，然后依法向稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議，對(duì)稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)的復(fù)議決定不服的或者復(fù)議機(jī)關(guān)未在規(guī)定期限內(nèi)作出決定的，才可以向人民法院提起訴訟。

二、我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議前置制度存在問(wèn)題

（一）我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議前置制度實(shí)施現(xiàn)狀

目前我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議前置實(shí)施狀況體現(xiàn)在以下幾方面：首先是稅務(wù)行政復(fù)議案件總量較少。這一現(xiàn)象并不代表在現(xiàn)實(shí)生活中稅務(wù)行政糾紛少或是說(shuō)稅務(wù)機(jī)關(guān)違法行政行為就少，其實(shí)這種情況側(cè)面的反映出行政相對(duì)人可能不知道或者不愿相信抑或根本不敢通過(guò)稅務(wù)行政復(fù)議進(jìn)行救濟(jì)，取而代之的則是通過(guò)信訪、申訴等方式去維護(hù)自身的合法權(quán)益。其次是稅務(wù)行政復(fù)議流于形式，監(jiān)督力度不夠。稅務(wù)行政復(fù)議前置是在通過(guò)司法救濟(jì)之前的一種行政司法救濟(jì)，也是行政機(jī)關(guān)內(nèi)部監(jiān)督和自我糾錯(cuò)的體現(xiàn)。根據(jù)《行政復(fù)議法》的規(guī)定，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)具體行政行為不服的向上一級(jí)行政機(jī)關(guān)申請(qǐng)復(fù)議，即稅務(wù)行政復(fù)議實(shí)行層級(jí)管轄。通過(guò)上一級(jí)機(jī)關(guān)的復(fù)議行為來(lái)達(dá)到對(duì)下一級(jí)機(jī)關(guān)的行為監(jiān)督。但實(shí)際情況是，當(dāng)稅務(wù)行政機(jī)關(guān)遇到一些較復(fù)雜的稅務(wù)問(wèn)題時(shí)，下一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在做出具體行政行為之前，早已向上級(jí)機(jī)關(guān)請(qǐng)求指導(dǎo)或者其具體行政行為就是在上級(jí)機(jī)關(guān)的干預(yù)下做出的，下一級(jí)稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的決定也就體現(xiàn)了復(fù)議機(jī)關(guān)的意志，因此稅務(wù)行政復(fù)議往往流于形式很難達(dá)到較高的監(jiān)督力度，同時(shí)通過(guò)稅務(wù)行政復(fù)議前置程序行政相對(duì)人很難維護(hù)自身的合法利益。再者是稅務(wù)行政復(fù)議案件種類越來(lái)越呈現(xiàn)多樣化趨勢(shì)。在工作實(shí)踐中，稅務(wù)行政相對(duì)人不僅對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的適用稅率、稅款征收方式、計(jì)稅依據(jù)等征稅行為和稅收保全、稅收強(qiáng)制執(zhí)行、稅務(wù)行政處罰等申請(qǐng)復(fù)議，還開(kāi)始對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)不予審批減免稅或者出口退稅、不予抵扣、退還稅款等不依法辦理或者答復(fù)的行為申請(qǐng)復(fù)議，具體稅務(wù)行政復(fù)議案件涉及稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為的方方面面。

（二）我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議前置程序中存在問(wèn)題

1.稅務(wù)行政復(fù)議前置阻礙了權(quán)利的救濟(jì)

“是將稅務(wù)行政復(fù)議制度主要作為行政監(jiān)督制度的重要組成部分，還是將其定位在保護(hù)稅收行政相對(duì)人的權(quán)利，這是我們首先要解決的問(wèn)題?！?本人認(rèn)為首先要解決的是行政相對(duì)人的權(quán)利保護(hù)問(wèn)題。設(shè)置稅務(wù)行政復(fù)議前置程序的主要立法目的是更加充分的保障行政相對(duì)人的合法權(quán)利，其次就是減輕人民法院的訴訟負(fù)擔(dān)。但是實(shí)際上，由于稅務(wù)行政復(fù)議的解決效率低下，又加之這種復(fù)議前置的制度設(shè)計(jì)限制了行政相對(duì)人的自主選擇權(quán)，使得稅務(wù)行政相對(duì)人的權(quán)利很難得到有效的救濟(jì)。

2.復(fù)議機(jī)構(gòu)缺乏獨(dú)立性和中立性

稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)是指依法受理稅務(wù)行政復(fù)議申請(qǐng)，對(duì)具體行政行為進(jìn)行審查并作出行政復(fù)議決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)。根據(jù)我國(guó)《行政復(fù)議法》和《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》的有關(guān)規(guī)定，我國(guó)的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)是在有復(fù)議權(quán)的稅務(wù)部門內(nèi)部設(shè)立的，依法受理稅務(wù)行政相對(duì)人不服下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)所作出的稅務(wù)具體行政行為而提出的復(fù)議申請(qǐng)，以法定程序進(jìn)行審理并作出決定的行政機(jī)構(gòu)，它是稅務(wù)行政機(jī)關(guān)中專門負(fù)責(zé)法制工作的機(jī)構(gòu)。此類稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)在實(shí)際工作中雖承擔(dān)著行政復(fù)議的工作，但不能以自己的名義作出行政行為不能對(duì)外承擔(dān)法律責(zé)任，沒(méi)有獨(dú)立的行政主體地位，在工作中還要接受行政機(jī)關(guān)的內(nèi)部領(lǐng)導(dǎo)，不具有獨(dú)立性。另外稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)監(jiān)督的是下一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，其具有行政隸屬關(guān)系，在工作中具有領(lǐng)導(dǎo)和指導(dǎo)的作用。因此，在行政復(fù)議活動(dòng)中很難保持自身的中立性。

3.造成資源的浪費(fèi)

在現(xiàn)實(shí)情形中由于稅務(wù)行政復(fù)議裁決公正度不高，行政相對(duì)人很難得到對(duì)自己有利的裁決，自身合法權(quán)益也難以得到救濟(jì)。因此，稅務(wù)行政相對(duì)人不得不再提起行政訴訟，然而，當(dāng)兩套程序相累加，不但不能達(dá)到稅務(wù)行政復(fù)議前置程序簡(jiǎn)便快捷的目的，反而會(huì)導(dǎo)致資源的浪費(fèi)。

三、完善我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議前置程序的幾點(diǎn)思考

（一）完善立法體系

完善我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議前置程序，首先就要有法可依，在目前我國(guó)法律體系的范疇內(nèi)應(yīng)該增加和細(xì)化保護(hù)納稅人權(quán)利的規(guī)定。其一在根本大法中明確規(guī)定納稅人的權(quán)利。其二制定專門的保障納稅人權(quán)利的法律。其三，將納稅人權(quán)利具體化，使權(quán)力的保障落到實(shí)處?！胺ǘ?quán)利只有轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)權(quán)利，才能成為或再現(xiàn)生活的事實(shí)，才對(duì)主體有實(shí)際的價(jià)值，才是真實(shí)的和完整的;對(duì)于國(guó)家來(lái)說(shuō)，才算實(shí)現(xiàn)了統(tǒng)治階級(jí)的意志和法律的價(jià)值。從法定權(quán)利到現(xiàn)實(shí)權(quán)利是一個(gè)決定性的轉(zhuǎn)變?！?這一點(diǎn)也是完善立法體系當(dāng)中最重要的一點(diǎn)。

（二）提高稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和專業(yè)性

就當(dāng)前的情況而言，以日本的“國(guó)稅不服裁判所”為例，需要建立一個(gè)獨(dú)立于稅務(wù)機(jī)關(guān)系統(tǒng)的復(fù)議機(jī)構(gòu)，學(xué)界主要觀點(diǎn)是建立稅務(wù)復(fù)議委員會(huì)。其次，在人員組成上，要以專業(yè)、公正、高效的原則來(lái)配備人員。當(dāng)前我國(guó)稅務(wù)復(fù)議人員素質(zhì)參差不齊，復(fù)議人員都來(lái)自稅務(wù)機(jī)關(guān)機(jī)關(guān)內(nèi)部。所以要盡量使復(fù)議人員的來(lái)源多元化，廣泛吸收稅務(wù)機(jī)關(guān)以外的專業(yè)人士，如法官、檢察官、律師等，還可以吸收大學(xué)里的專家、學(xué)者參與。

（三）取消稅務(wù)行政復(fù)議限制條件，保障納稅人救濟(jì)權(quán)利

在現(xiàn)行的稅務(wù)行政復(fù)議前置程序中，稅務(wù)行政相對(duì)人對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體行政行為不服時(shí)，想要申請(qǐng)行政復(fù)議必須經(jīng)過(guò)的環(huán)節(jié)就是納稅義務(wù)前置。稅務(wù)行政相對(duì)人必須先繳納稅款、滯納金或者提供相應(yīng)擔(dān)保，才可以申請(qǐng)行政復(fù)議。雖然國(guó)家用公權(quán)力保障了國(guó)家利益，但同時(shí)無(wú)形中剝奪了沒(méi)有能力繳納稅款或提供擔(dān)保的稅務(wù)行政相對(duì)人的救濟(jì)權(quán)利。本人認(rèn)為應(yīng)該取消納稅義務(wù)前置條件，利用復(fù)議不停止執(zhí)行的原則來(lái)保障國(guó)家利益。

（四）完善稅務(wù)行政復(fù)議的監(jiān)督體制

有權(quán)力就應(yīng)有監(jiān)督，防止權(quán)力的濫用就應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)權(quán)力的制約。對(duì)于稅務(wù)行政復(fù)議本身的違法或不當(dāng)，應(yīng)通過(guò)加強(qiáng)對(duì)其的行政監(jiān)督和司法監(jiān)督來(lái)解決。首先，我們應(yīng)該設(shè)立專門的稅務(wù)復(fù)議監(jiān)督機(jī)構(gòu)，加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議的行政司法監(jiān)督。當(dāng)然，這里要注意的是，如同保持復(fù)議機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性具有重要意義一樣，稅務(wù)復(fù)議監(jiān)督機(jī)構(gòu)也必須保持其獨(dú)立性，否則監(jiān)督機(jī)構(gòu)將形同虛設(shè)，其監(jiān)督功能也得不到發(fā)揮。

參考文獻(xiàn)：

[1]張文顯：《法理學(xué)》（第二版），高等教育出版社 2003 年 11 月第 2 版，第113 頁(yè)。

[2]胡蓉，論我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議制度的完善[湖南大學(xué)法學(xué)碩士學(xué)位論文] 湖南：湖南大學(xué)法學(xué)院2007年4月20日。