我國房地產稅課稅對象的問題研究

摘要：2019年兩會期間，李克強總理在《政府工作報告》中提出：“健全地方稅體系，穩步推進房地產稅立法?！狈康禺a稅加快立法是大勢所趨，但是立法過程中的仍有許多具體問題亟需解決，關于個人住宅課稅對象的選擇是立法過程的難點。本文將從現行房產稅的課稅對象入手，認為現行房產稅不適應當前實際情況，應擴大課稅對象范圍，對個人住宅課稅;分析2011年上海、重慶房地產稅改革方案，認為在個人住宅課稅的前提下，要謹慎選擇個人住宅的課稅范圍，區別對待;提出從地域和土地性質、權屬關系、購買時間三個角度區分住宅類型，從三個角度判斷個人所有住宅是否需要課稅，合理確定個人住宅的課稅對象范圍，具體問題具體分析，針對不同情況課征房地產稅。

關鍵詞：房地產稅;個人住宅;課稅對象;權屬關系制

2017年，財政部部長肖捷在《人民日報》上撰文：“深化稅收制度改革，健全地方稅體系：按照立法先行、充分授權、分步推進的原則，推進房地產稅立法和實施。對工商業房地產和個人住宅按照評估值征收房地產稅，適當降低建設、交易環節稅費負擔，逐步建立完善的現代房地產稅制度。”這說明政府層面已經對房地產稅的具體設計已經有了具體規劃。

從地域和土地性質看，個人住宅可分為城市住宅和農村住宅，開征房地產稅是否要對農村住宅課稅是一個需要討論的問題;從權屬關系看，由于我國以前存在的福利分房與福利分房制度，既有產權關系完整清晰的商品住宅，也有產權受限的各類保障性住宅，現在房產價值與個人收入水平并不匹配，會出現高房產、低收入、高稅負的情形;從購買時間看，可分為存量住宅和增量住宅，存量住宅已經繳納土地出讓金，開征房地產稅如若對此類住宅征收，是否存在雙重課稅問題。[1]

1.現行房地產的課稅對象存在問題

從房地產稅的長期發展看，有必要在立法時設定大的課稅范圍，為今后房地產稅的發展留出空間。 與原有房產稅和城鎮土地使用稅的課稅范圍相比，這將要求房地產稅由城鎮擴大到農村、由非住宅類房地產擴大到住宅類房地產。[2]我國房地產市場經歷了快速增長的時代，現在進入存量房時代，存量房較多。地方政府以前通過出讓土地獲得土地出讓金的財政收入方式已經不適用當前實際情況，隨著出讓土地的越來越少，土地出讓金收入逐漸減少，而地方政府的收入來源又主要來源于土地出讓金，這會造成地方政府的財政吃緊?，F行房產稅課稅對象的狹窄難以補充土地出讓金減少造成的財政缺口。將個人住宅納入房地產稅課稅對象將會補充財政缺口，減少財政壓力。

2.上海、重慶房地產稅改革中課稅對象的選擇

2011年，上海、重慶相繼對個人住宅征收房地產稅進行改革。上海、重慶的房產稅改革試點主要是為了應對房價上漲與炒房、囤房現象，兩者都對個人擁有多套住宅課稅，重慶也將個人擁有的高檔住宅課稅，邁出了房地產稅改革的關鍵一步，但兩者都未涉及個人擁有的首套住宅。這與當時的經濟發展情況是相適應的。隨著經濟發展的成熟，房地產稅的改革應該涉及對個人住宅的全面課稅，但是對于不同類型的個人住宅課稅仍需要具體情況具體分析。

3.不同角度區分住宅類型確定課稅對象

我國的住宅類型復雜，在具體課稅對象的選擇上，我們不妨將全部類型的個人住宅納入房地產稅課稅對象，然后根據現行的實際情況，決定是否免征房地產稅。隨著住宅制度的不斷完善，再決定是否將免稅的住宅進行課稅。

3.1城市住宅和農村住宅

從地域和土地性質區分，個人住宅可分為城市住宅和農村住宅;大部分城市住宅可以在市場上自由轉讓，并且享有相應的產權，交易時能體現其市場價值，因此，城市住宅應納入個人住宅課稅范圍，按照市場價值納稅。因為農村的土地是屬于集體所有，對其征稅違背了房地產稅原有的在國有土地上建房征稅的屬性，國家應該給農民減負，對其住宅征稅顯然與國家的大政方針有所違背。

3.2產權清晰住宅和產權受限住宅

我國現行住宅類型很復雜，由于在非營業用房方面的政策原因，住宅類型包括商品房、救濟適用房、小產權房、自建房、單位福利房、公共租賃住宅、集資房等。雖然住宅類型繁多且復雜，但從權屬關系來區分，具體可分為產權清晰住宅和產權受限住宅。有學者認為，當前，我國的住宅房地產稅面臨納稅人經濟能力、文化、房地產產權狀況、經濟影響等多重約束，在稅制設計時應秉承窄范圍、低稅負、簡便易征原則。 課稅范圍可限定在具有商品房產權證書的房產，并設置一定的免稅面積，實行水平較低的名義稅率。[3]

現在市場上流通的商品房，基本上是產權清晰的;其他類型的住宅，產權并沒有完全在居住者手中。比如小產權房是指在農村集體土地上建設的房屋，未繳納土地出讓金等費用，其產權證不是由國家房管部門頒發，而是由鄉政府或村政府頒發，亦“鄉小產權房”，國家不承認小產權房的產權，沒有土地使用證書;經濟適用房和單位福利房的產權是有限產權，一般達到附有的一定條件后居住者才會拿到完全產權。

事實上，我國現行非商品房擁有者能對房屋占用、居住、支配、使用，也能通過交易市場轉讓，獲取相應收益，與擁有商品房并沒有實質區別。因此，從政府公共服務受益原則考慮，有必要在對商品房 征收房地產稅基礎上，把非商品房也納入房地產稅課稅范圍，以促進房地產稅由商品房和非商品房區別征收的雙軌制向統一征收的單軌制轉變。[4]

產權受限個人住宅，主要是小產權房和自建房。小產權房是建在農村集體土地上的住宅，對于本村居民居住的農村住宅前文已作解釋，問題主要在將此類小產權房出售給外村居民，可視為出售給城鎮居民的“商品房”，只是這類住宅不可辦理產權證。對于具有“商品房”交易性質的小產權房在繳納土地出讓金獲得房產證、產權證后，應取消免稅政策，進行課稅。在正式開征房地產稅之前，應該解決小產權房的產權問題，從法律角度解決其地位問題。另外，為了更好的照顧公平，小產權房的所有者應補繳開征房地產稅至獲得產權證這段期間的房地產稅。

自建房分為城鎮和農村自建房，對于農村自建房部分可以暫時免征，而對于城鎮自建房部分應與商品房相同，依法征收房地產稅。

對于用于社會救助的救濟適用房、公共租賃住宅等類型住宅，從社會公平的角度出發，可將其納入房地產稅課稅對象范圍，但暫時免征房地產稅，并且對于此類住房，建議永久納入免稅范圍，除非日后這類住房的性質變化，或者出現可在市場交易時，再將其從免稅范圍移除。

3.3存量住宅和增量住宅

從購買時間來看，我國個人住宅可分為存量住宅和增量住宅。開征房地產稅，應沿用上海、重慶的制度對于增量住宅課稅;對于存量住宅，從長期來看，應對存量住宅課稅，但開征伊始是否課征存在爭議。

有人認為，綜合考慮房地產稅的支付能力和支付意愿，房地產稅改革起步階段不宜普遍開征，而只能對少數住宅先征，先只對符合條件的增量房課稅。[5]但是，這個提案的出發點，是考慮到新稅開征阻力巨大，設法減少阻力，使新稅盡早上路;但問題在于把短痛變成長，金，加劇兩類待遇的區別。這樣做是對多數人不公。[6]

本文認為，對存量房課稅，實現了不區別對待，更好的照顧了社會公平;有人持有多套住宅，對于存量房課稅，更好的體現了財產稅的特征，誰持有誰交稅，另外，此舉促進多套住宅者出售住宅，增加我國住宅的供給，一定程度上會降低我國住宅價格。

4.結語

我國現行房產稅在課稅對象的界定下存在不足：對全部農村住宅免征房產稅已不適應現在經濟發展，個人住宅應納入課稅對象;2011年上海、重慶房產稅改革對個人住宅課稅，邁出了關鍵一步，但都存在不足。即將開征的房地產稅應綜合考慮，確定個人住宅的課稅對象。

在房地產稅進行具體的稅制設計時，不妨將所有類型的住宅納入課稅范圍，然后對于不同性質的個人住宅，在考慮效率與公平的前提下，分住宅類型確定是否暫免課稅。對于農村住宅，應納入房地產稅課稅對象，沿用房產稅制度暫免征收，但是較發達地區的農村住宅通過出租獲得租金收入，應征收房地產稅;具有“商品房”性質的產權受限住宅應納入課稅對象范圍進行課稅，具有社會救濟和保障低收入者的救助類型住宅應暫免課稅;在開征伊始，應該對存量住宅和增量住宅一同課稅，可對個人住宅按照市價設定一定的免稅比例，減輕居民的心理抗拒。

根據三個方面的判斷，稅務機關可明確屬于何種類型住宅，可以十分方便的判斷是否課稅。房地產稅必將是一個綜合性稅種，它的開征還需要解決土地出讓金、評估機構的設定等一系列問題。本文論述了房地產稅課稅對象的具體選擇問題，在課稅對象的選擇上需要謹慎為之，需要兼顧效率與公平，在復雜的住宅產權制度中充分考慮各種情況，確保房地產稅的課征對象科學、合理。

參考文獻：

[1]李美云;我國房地產稅課稅對象正當性考量[J];中國政法大學學報;2017.（2）.

[2]舒穎崗;我國房地產稅課稅對象探討[J];稅務研究;2018.（9）.

[3]李文;住宅房地產稅的實施約束與稅制設計[J];稅務研究;2019.（8）.

[4]中國財政科學研究院公共收入研究中心;我國房地產稅立法問題研究;[J]財政科學;2016.（6）.

[5]楊志勇;穩步推進房地產稅立法的主要爭議及對策思路[J];稅務研究[J];2019.（8）.

[6]侯一麟，馬海濤;中國房地產稅設計原理和實施策略分析[J];財政研究;2016.（2）.

作者簡介：

冉盛令（1997-），男，漢族，山東泰安人，單位：北京工商大學經濟學院，稅務碩士，稅務專業，研究方向：中國稅制。