淺談分析程序在審計工作中的應用

摘要：分析程序主要指的就是注冊會計師通過對不同的財務數據來進行考察和探索，并且找出財務數據和非財務數據相互之間存在的一些關系。能夠客觀公正的評價財務信息，在進行會計報表審計的過程當中，需要在風險評估程序里面使用風險分析程序，從而能夠考察出被審計的單位具體的環境是什么樣的，幫助注會師能夠及時發覺財務報表當中產生的一些異常變化，或者是對之后有可能會發生，但是還沒有發生的變化進行提前預測，幫助注會師及時識別在報表當中存在的一些比較重大的錯報風險，同時也可以比較直接的使用在實質性的測試程序上面，發揮比較全面的合理的復核作用。分析程序和審計的全程都有直接關系，是一個具有一定系統性全程性的，能夠識別會計信息具體質量的有效方法。執行分析程序在注冊會計師審計的過程當中是比較有效的，也是其使用職業判斷的一個充分的體現，和目前我國的會計報表的審計目標是相符合的。會計報表的審計目標需要讓注冊會計師能夠及時地發表其意見，特別是針對審計單位會計報表是否合法以及是否公正等方面，分析程序能夠有效地讓注冊會計師在成本和質量中間制定更加經濟更加合理的審計方案，從而能夠有效地計劃審計工作，并且能夠引導審計的資源可以合理地分配，讓審計工作能夠充分地發揮效率，同時也可以擁有更顯著的效果?；诖?，本文主要討論了分析程序的主要目的以及經常使用的方法，并且使用舉例的方法討論了在實際進行審計的過程當中，怎樣才能夠合理的運用分析程序的實際效率，同時也可以更加有效地達到相應的審計目的，充分的獲取更加可靠的審計證據。

關鍵詞：分析程序;目的;方法;應用

這些年以來，因為市場發展是極快的，因此各行各業也獲得了前所未有的發展機遇，包括注冊會計師的行業。怎樣才能夠更加合理的控制風險，并且讓審計效率可以獲得提升，從而使成本效益的原則能夠全面地貫徹到企業運行當中去，已經變成了人們更加關注的問題。根據對審計工作的考察，并且按照審計工作的標準要求來進行分析，合理的使用分析程序是極為重要的，這樣可以讓會計能夠注冊會計師能夠及時地，并且保保質保效的完成審計方面的工作。

一、分析程序的目的

分析程序其主要的目的有以下幾個方面的內容。

（一）當作一種風險評估系統，幫助了解審計環境

注冊會計師在工作的時候使用分析程序，能夠更加高效的全面了解被審計單位其所處的內部和外部的環境，而且也可以了解到財務報表的具體層次也可以做出更加公正的評估。注冊會計師可以第一時間發掘，在財務報表層次當中，有可能存在的一些比較嚴重的報錯的危險。而分析程序能夠有效地發揮作用，幫助注冊會計師在第一時間就可以發覺到財務報表當中的異常，或者是對未來可有可能會發生但是還沒有發生的變化及時發覺，這樣就可以更加有效地考察到一些隱藏比較深的風險，而分析程序能夠讓注冊會計師及時認識到財務狀況或者是公司的盈利功能有可能產生變化的預兆，及時讓注冊會計師能夠發掘出那些讓審計單位的持續經營能力出現問題的因素。

（二）分析程序可以被作為實質性程序

如果分析程序相對而言比很多細節方面的測試都能夠更加有效地了解到層次里面存在的風險，并且將風險降低到一種可以被接受的范圍之內，那么分析程序就可以被用作實質性的程序。對一些比較重大的錯報風險進行評估審計的時候，注冊會計師就能夠將分析程序用作是一種實質性的程序，可以對這種程序單獨進行使用，也可以將這種程序和別的細節測試結合起來，共同使用發揮更大的價值。能夠讓審計程序當中的問題被充分的收集。而這個時候如果可以有效地運用分析程序，就能夠讓工作量有效節省，讓審計成本能夠被壓縮，從而使風險降低，讓審計工作更加高效。

（三）審計已經或即將結束時對財務報表復核

在審計工作已經結束了，或者有可能是即將結束了的時候，注冊會計師使用分析程序，在一定基礎上已經收集到了一些審計證據，這個時候對財務報表實施整體整合?？疾靾蟊懋斨腥耘f存在著一些有可能會產生的重大錯報的危險，以及這些潛在的隱患有被察覺到的可能性。這樣可以充分了解是否需要使用更加復雜的審計程序，為之后審計意見的發表，能夠提供更加牢固的基礎。

二、執行分析程序的常用方法

（一）比較分析法這種分析方法主要指的就是對一類報表項目和一些標準相互之間比較，并且獲取審計順序，這種方法是比較典型的。包括本期的實際數以及計劃數相互之間的比較等。

（二）比率分析法，主要指的就是對報表當中的某一個項目，和與這個項目有關的另外一種項目，相互之間所比，得出的數值來進行分析。這也是一種比較有效的能夠取得審計證據的相關技術方法。

（三）趨勢分析法這種方法主要指的就是對某一報表項目持續不斷的。進行百分比計算，特別是對項目當中出現的變動金額來實施計算，分析這個項目的增幅以及減幅，從而獲取相應的審計證據。

三、分析程序的實際使用

（一）評估審計的風險，并且確定重點制定計劃

將分析程序和詢問以及檢查相互之間結合起來，取得被審計的單位的具體環境。及時考察出財務報表層次存在當中的重大錯漏報的情況。

首先要對財務二當中有可能存在的一些比較嚴重的錯報可能性進行評估。通過具體的了解被審計單位內外部的情況以及所處的環境，能夠進行相應的初步判斷，比如通過對私營企業某公司的情況以及環境的了解，可以發現其在某年引入了一些風險投資，而在投資協議當中，從接受投資的當年開始某公司需要能夠保持5%這樣固定比例的利潤方面的增長，否則公司所有者就必須要對其股份減持，同時也要轉讓4%左右的股份給風險投資公司。而對公司具體信息來實施分析就可以發現，雖然公司的業務發展速度是很快的，但是在稅后的凈利潤增長卻離5%有一定距離，因此管理層有可能會面臨極為巨大的利潤增長方面的壓力。所以，這個公司的財務報告當中和收入成本相關的會計科目，有可能就會出現比較嚴重的錯漏報，所以在制定審計計劃的過程當中，需要指派相對而言經驗較為豐富的高級的審計師。對成本方面的科目審計進行詳細的核算，這樣才能夠真正地讓審計風險有效避免。

其次就是要對財務報表是否合理做出一定的評估。可以使用趨勢分析法以及比率分析法等各種不同的方法來進行分析性的測試。通過對其進行全面的比較，并且要更加嚴格的分析。了解在經營管理過程當中，以及和財務核算的時候，有沒有可能會存在比較嚴重的錯報，比如在對某公司實施審計的過程當中，使用比率分析法，發現某公司的遞延資產甚至占有整個資產的四分之一以上，這個時候通過實質性測試，就可以發現遞延資產賬戶當中有幾百萬都是制造費用，是不屬于遞延資產的范圍的，這也讓利潤被虛增，使這個企業扭虧為盈。

再次就是要制定審計的計劃，讓審計重點能夠被發掘出來。在初步的了解了被審計單位的情況之后，就可以對其中的重點區域以及高風險的區域能夠有相對而言較為全面總體的規劃。這可以幫助之后的資源審計資源能夠獲取更加優質的配置。一些項目和預期值的相差相對而言是比較大的，這些項目可以吸納更多的資源，而一些相差并不十分明顯的項目，那么就可以盡量節省資源的投入，這樣可以控制審計的成本，讓審計效率提升。比如在了解了被審計單位之后，生產成本當中，相對而言比較重要的原材料，其價格有明顯上升的趨勢，但是預期銷售的收入卻并沒有比較明顯的變化。但是因為銷售成本增加了，所以利率應該是下降的，這個時候使用執行分析程序就可以明顯的發現，本期和上期毛利率的變化卻并不十分明顯，因此企業銷售成本當中有可能會存在一些重大錯報的可能性。所以在制定計劃的過程當中，審計重點自然要放在銷售成本方面，投入更多的資源，比如可以安排相對而言經驗更加豐富的審計師等。

（二）審計證據方面的收集

如果注冊會計師在使用分析程序的時候，把其看作是一種實質性的程序，那么就可以使用分析程序對審計證據進行收集。并且可以高效的及時判斷被審計單位的財務表當中是不是存在一些比較嚴重的錯漏報現象。比如在進行借款利息審計的過程當中，很多企業其借款利息支出至少有兩個渠道。列作期間的費用或者是予以資本化，具體數額是不是正確，和企業的財務成果是有直接關系的，同時也會直接影響到固定資產建造成本是否正確。審計工作者首先需要了解的內容。并且審計工作者還需要重視支付以及具體金額，在實際進行審計工作的過程當中，被審計單位其支付還有提取的利息需要根據借款類型的具體情況分別進行統計。將借款利息支出和借款平均余額相除，分別得出長期以及短期借款的綜合利率，再把這方面數據和注會師所選定的估計利率相互之間比較。應該選取什么樣的利率作為估計利率，可以考察被審計單位的借款渠道以及借款結構來決定。

（三）評價已審財務報表的整體合理性

通過對分析程序的使用，可以有效地評價已審的財務報表的整體合理程度。已審財務報表當中存在的一，些沒有被發掘的重大錯誤，可以被有效地凸顯出來。很多上市公司的財務舞弊現象，都是通過對已審財務報表的分析從而發掘的，而審計工作者在出具了審計報告之前，如果能夠有效地使用分析程序，對已審的財務報表進行全面的更加合理的分析，就可以盡量避免注會師為上市公司的舞弊，所出具的一些無保留意見的審計報告，從而使投資者的利益能夠被維護。應該如何使用分析程序評價已經審核過的報表的合理性，主要有以下兩個方面。

1、現金流量和報表盈利不匹配

在某公司上市之后，接連兩年每股的收益都在0.5元或是以上，可以說凈利潤幾乎已經達到了上億的程度。但是累計的經營性凈現金流量卻只有4000多萬，如果扣除了其中和別的經營活動相關的現金9000多萬，那么某公司這幾年以來的經營性的現金流量就是凈支出，可以發現經營活動的現金流和盈利步伐并不能夠相互匹配。

2、報表內部的邏輯有很多的矛盾

報表當中的各個不同的項目，一般會因為法律或者是會計準則的相關規定以及會計本來的核算所產生的對應關系而擁有一定的比例。比如主營業務收入與、本期銷貨和購貨金額、當期的凈利潤、當期計提的折舊費用、當期發放的工資和應付工資等。

而如果根據稅收來進行判斷，可以發現稅率一般就是法律規定的收入，以及利潤的增加，會因為稅務法律的規定，而同樣的帶來同比例提升的稅金。但是對一些有可能是虛增的收入以及利潤，在理論方面需要比較合理的提高流轉稅還有所得稅，所以現金流出一定是不可避免的。但是這樣對造假的目的就會有所違背，因此一定會產生一些納稅以及收入方面的矛盾，也有可能會產生利潤水平的矛盾。

報表的內務一旦出現了邏輯矛盾，那么就很容易會出現一些比較嚴重的問題。比如一些種類的股份，其主營業務稅金還有收入，以及所得稅和利潤當中一般會出現一些比較不合理的情況。例如考察某股份公司的年度的資產負債表，還有利潤表里面所顯示出來的數據。對這些數據進行充分的考察就可以發現。一些股份主營業務的收入已經高達4億多元，而利潤是4000多萬元，可是稅金卻只有80多萬，稅率是千分之二，這一組數字顯然極為不協調，根據一般情況不難發現，增值額需要按照一定比例來進行計算，而這個企業其主營業務稅金至少也需要能夠達到百萬以上。

因為審計當中必然會存在一定的風險，所以注冊會計師必須要能夠更加細致時刻的關注審計的具體質量，盡量將審計測試的范圍增加。收集更加全面充分的審計證據。同時審計人員必須要不斷地總結自己的職業經驗，不能夠以犧牲質量來讓審計成本大幅度降低，在確定質量不會受到不良影響的前提之下，來使用更加合理科學的方法提高審計的工作效率，從而降低審級的成本。分析性程序如果能夠更加科學合理地使用，就可以讓注冊會計師在質量和成本當中找到一個平衡點，制定更加高效經濟的審計方法。所以分析性程序的使用對審計人員的執業質量及效率的提升都是有極為重要意義的。需要能夠更加科學合理的使用分析性程序，從而使企業當中有可能存在的舞弊無處可藏。在執行任務的過程當中，能夠投入更多的關注，讓審計質量獲得提高。

參考文獻：

[1]中國注冊會計師審計準則第1313號.分析程序.

[2]2019年度注冊會計師全國統一考試指導教材.

[3]中國注冊會計師協會編著.

[4]中國審計信息與方法——運用分析性復核程序發現財務報告中的重大錯報.

作者簡介：

李聞一，北京國藥資產管理有限責任公司。