制造業(yè)成本會計的發(fā)展與挑戰(zhàn)

摘要：制造業(yè)成本會計目前在成本理論、及時性、個性化等方面面臨著諸多挑戰(zhàn)，會計理論界要與時俱進，大膽創(chuàng)新，緊跟時代發(fā)展的步伐，實現成本管理信息化，發(fā)掘大數據處理的潛力，充分借鑒最新科技成果，在成本理論、組織保證、技術手段等方面取得突破，將變動成本、完全成本納入財務核算系統(tǒng)，單列生產費用為期間費用，在企業(yè)核心領導層設置首席財務官崗位，創(chuàng)造性地使用可擴展商業(yè)報告語言為成本管理服務，以便為企業(yè)決策提供更相關可靠的成本信息。

關鍵詞：成本會計;組織創(chuàng)新;生產費用

制造業(yè)是國民經濟體系的基石，加強制造業(yè)成本管理，挖掘企業(yè)發(fā)展?jié)摿?，提高企業(yè)利潤，具有非常重要的現實意義。但在競爭日益加劇的今天，企業(yè)所面臨的環(huán)境瞬息萬變，對成本信息的需求也更加具有多樣性和時效性，制造業(yè)成本會計的理論和實踐也必然隨之發(fā)展和完善。下面就制造業(yè)成本會計在新形勢下的發(fā)展與變革進行研究。

一、制造業(yè)成本會計目前所面臨的挑戰(zhàn)

（一）成本會計理論與企業(yè)高質量的成本信息需求不相適應

一方面，當前大多數企業(yè)的產品成本核算仍然停留在直接材料、直接人工、制造費用三要素的生產階段，尤其是對制造費用的管理還顯得相當粗放，甚至將本屬于直接材料的成本也以制造費用的形式分配出去，這將直接導致成本分析工作流于形式，成本控制也就失去了存在的基礎;另一方面，客戶訂制產品越來越多，客戶追加訂單的情況也常有發(fā)生，企業(yè)對這些業(yè)務做出經濟決策有賴于對產品成本進行精細化核算，嚴格區(qū)分固定成本和變動成本。

關于產品成本的核算范圍，除了生產成本之外，理論界還有完全成本和變動成本的概念。完全成本是指生產成本加期間費用;變動成本是指為生產該產品而追加的成本。完全成本概念更加真實地反映了產品的成本耗費，變動成本概念更加精確地反映了決策相關的成本。在實踐中，企業(yè)的財務核算系統(tǒng)無法直接提供完全成本和變動成本的數值，但完全成本和變動成本恰恰是企業(yè)在進行經濟決策時的重要參考指標。如何將完全成本和變動成本的核算融入財務核算系統(tǒng)中，以提供更加相關更加可靠的財務信息是目前成本會計面臨的一大挑戰(zhàn)。

（二）成本核算方法無法及時提供相關的成本信息

1、會計分期假定使得成本信息無法及時提供

會計分期假定雖然使得會計主體不必等到全部經濟業(yè)務完成后再進行財務核算，但將一個月作為一個最小的會計核算期間仍然不能滿足企業(yè)對成本信息的及時性需求，在這種情況下，很多企業(yè)采用統(tǒng)計報表的方法來彌補上述不足，但由于統(tǒng)計報表中的一些數據仍然依賴于財務核算系統(tǒng)，使得統(tǒng)計報表發(fā)揮的作用也相當有限。

2、冗長的會計核算程序使得成本信息無法及時提供

會計核算是建立在原始憑證的基礎之上，取得合法有效的原始憑證是進行財務核算的重要步驟。但原始憑證的取得是一個比較費時的過程，尤其是有關原材料的采購發(fā)票的取得更是一個漫長的過程。在實務中，在收到采購的原材料后，往往需要經歷對賬、審核、報銷、編制記賬憑證等流程后，原材料的成本信息才能進入到財務核算系統(tǒng)，這個過程有時需要耗費數月時間。

企業(yè)在進行報價工作的過程中對成本信息的及時性要求尤其明顯，如何及時提供相關可靠的成本信息是成本會計面臨的重要挑戰(zhàn)。

（三）在信息化背景下企業(yè)對成本信息的個性化需求

成本核算信息化是當前成本核算手段變革的必然選擇，這使得成本會計為企業(yè)決策層提供更加復雜、更加精細、更加具有個性化的數據成為可能。不同的企業(yè)所處的行業(yè)不一樣，所處的環(huán)境不一樣，所處的時間不一樣，使得其對成本信息的需求千差萬別;不同的企業(yè)文化和管理者風格也會產生不同的成本信息需求。這必然使得成本會計不可能參照同一模板來提供成本信息。因此，如何讓信息化手段具有廣泛的適應性，能夠根據管理者需求生成決策有用的成本信息，是成本會計面臨的一個全新挑戰(zhàn)。

二、制造業(yè)成本會計的時代要求

（一）成本會計應緊跟信息化發(fā)展的時代要求

信息化如同第四次工業(yè)革命般迅速席卷各行各業(yè)，成本會計工作當然也不能置身事外。事實上，成本會計信息化早在20世紀90年代就被提出，時至今日，成本會計信息化工作也取得了舉世矚目的成就，但技術發(fā)展日新月異，成本會計信息化工作也不可能一蹴而就，必須緊跟信息化發(fā)展的前沿技術，不斷提高和完善。

1、成本會計信息化工作要充分吸收企業(yè)管理理論的最新成果

未來企業(yè)管理理論的一個發(fā)展趨勢是科學管理與人本管理相結合?？茖W管理是指用剛性的規(guī)章制度來下達任務，用標準的流程操作來保證任務完成。人本管理是指一切管理活動以人為根本出發(fā)點，充分調動人的主觀能動性來完成任務，流程化的操作退化為一種輔助管理手段。在科學管理思想下，信息化軟件強調前后相繼的節(jié)點操作，這會使信息化軟件的適應性變差;在人本管理思想下，信息化軟件更加強調流程的靈活性，以充分發(fā)揮軟件操作人的專業(yè)價值。成本會計工作更是一件需要發(fā)揮專業(yè)素養(yǎng)的工作，其信息化也應當充分體現靈活性。

2、成本會計信息化工作要充分吸收信息化技術的最新成果

可擴展商業(yè)報告語言（XBRL）是一種基于XML、專門用于財務報告編制、披露的跨平臺計算機語言。使用XBRL，可以方便實現財務信息交換，低成本地提供財務信息。成本會計工作需要收集大量的數據來進行核算、分析，如果在成本會計信息化工作中統(tǒng)籌采用XBRL，則能極大地提高成本信息的準確性和及時性。

（二）成本會計應挖掘大數據處理的管理價值

成本信息是否準確可靠？產品成本是否還有下降的空間？產品成本的變化趨勢是上升還是下降？這些問題是成本分析的重要課題。在傳統(tǒng)成本分析活動中，要想準確得出結論并非易事，或是因為手頭的數據有限，或是因為需要分析的數據實在太過于龐大。在大數據處理技術發(fā)展的今天，我們可以輕而易舉地抓取相關數據進行分析：一是，抓取歷史采購數據進行分析，判斷產品成本是否接近最低水平;二是，抓取歷史生產成本進行分析，判斷產品成本的變化趨勢;三是，抓取歷史銷售單價進行分析，判斷產品盈利能力的變化趨勢;四是抓取同行業(yè)同期銷售單價進行分析，判斷產品的競爭能力。

（三）成本會計應借鑒科技發(fā)展的最新成果

在5G興起，萬物互聯的背景下，現實生活中的各個對象（每件物品）有望快速接入網絡并在網絡中擁有一個身份標志，其狀態(tài)信息將會被全程跟蹤。在車間安裝監(jiān)視系統(tǒng)，動態(tài)跟蹤每一件產品的成本耗費過程，精確計量產品的材料耗用數量，精確分配產品的成本耗費金額，使得成本會計工作真正得以實現精細化管理，迅速識別具有市場競爭力的產品，從而開展專業(yè)化的生產，獲取核心競爭力。

三、制造業(yè)成本會計的發(fā)展方向

（一）制造業(yè)成本會計的理論創(chuàng)新

1、變革生產成本的核算范圍

在傳統(tǒng)成本會計理論下，生產成本主要核算直接材料、直接人工、制造費用，其中，直接材料、直接人工的核算內容已經屬于變動成本的范疇，但制造費用的核算內容卻不完全屬于變動成本，例如計入制造費用的廠房折舊、設備折舊、車間管理人員工資等，從某一訂單的產品角度來看，這些成本屬于沉沒成本，是訂單決策的無關成本。在普遍實行“按單生產”的今天，如果將這些沉沒成本計入生產成本，很可能會導致報價虛高，從而錯失訂單，也不利于考核產品的實際材料耗費。另外，這些沉沒成本也不滿足資產的定義及其確認條件，因為沉沒成本預期不會給企業(yè)帶來經濟利益，不是很可能導致經濟利益流入企業(yè)。將這些沉沒成本剔出生產成本的核算范圍，可以提供更加相關的成本信息。

2、變革期間費用的核算范圍

在傳統(tǒng)會計理論下，期間費用包括銷售費用、管理費用、財務費用。在將前述生產領域的訂單沉沒成本剔出生產成本的核算范圍后，應增設“生產費用”項目，用以核算生產領域的固定費用，這樣三項期間費用將變成本四項期間費用。事實上，生產費用在本質上也是一種期間費用，將其單列為一項期間費用并無不妥。這樣，營業(yè)利潤的計算公式為：

營業(yè)利潤=營業(yè)收入—營業(yè)成本—生產費用—銷售費用—管理費用—財務費用

營業(yè)成本是變動成本，營業(yè)收入減營業(yè)成本反映了邊際利潤，邊際利潤減生產費用是傳統(tǒng)意義上的毛利，營業(yè)成本、生產費用、銷售費用、管理費用、財務費用共同構成了完全成本。

通過以上成本會計理論創(chuàng)新，實現了變動成本、生產成本、完全成本的同步核算，完美融合了三者的優(yōu)點，滿足了企業(yè)的多種應用場景。

（二）制造業(yè)成本會計的組織創(chuàng)新

成本管理是財務管理的一項重要內容，加強財務管理是企業(yè)健康發(fā)展的必由之路。目前，企業(yè)管理理論界已充分認識到了財務管理的重要性，認為要以財務為抓手管好人流物流資金流信息流，要以財務為主線完善和深化內控體系建設，要以財務為主體做好企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃和風險控制。財務理論界更是高舉“業(yè)財融合”的大旗，要求財務要深入到業(yè)務領域，前置財務控制的節(jié)點，將財務管理同業(yè)務管理融合起來，突出財務對業(yè)務的指導和控制作用。然而，在實踐中，“業(yè)財融合”的效果卻大打折扣，有的甚至是有名無實。究其原因，主要是財務的責任和權力不匹配造成的。研究財務權責統(tǒng)一的路徑是解決財務管理“天花板”的有效方法。

變革企業(yè)組織架構，在企業(yè)核心領導層設置首席財務官，全面領導企業(yè)財務管理事宜，統(tǒng)籌推進業(yè)財融合的大計，專業(yè)識別和化解企業(yè)風險，系統(tǒng)落實企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃，從而明確成本控制的主體責任，讓企業(yè)成本管理水平上一個新臺階。

（三）制造業(yè)成本會計的手段創(chuàng)新

制造業(yè)成本會計工作任務重、時間緊，是財務界名副其實的“重力活”。目前，制造業(yè)成本會計完成工作的手段主要有兩種：一種是利用電子表格軟件手工核算成本。這種方法雖然在成本核算方面有一定的靈活性，能滿足企業(yè)的個性化需求，但工作量大，效率低，很難適應大型企業(yè)的需求，成本分析工作更是舉步維艱;另一種是利用商業(yè)化軟件核算成本。這種方法雖然效率高，但成本核算思路在很大程度上受制于軟件公司的通用核算思路，無法滿足企業(yè)的個性化需求，成本會計事實上淪為軟件公司的“操作工”。只有極少一部分資金雄厚的企業(yè)擁有定制軟件，真正解決成本會計的及時性需求和個性化需求。

變革成本會計的工作手段，創(chuàng)新成本管理思路，成為當下最為緊迫的任務。力此，財務人員要積極加強學習，掌握基本的編程技巧，豐富自己的工具箱，創(chuàng)造性地解決問題，是解決制造業(yè)成本會計當下及時性需求困境和個性化需求困境的根本方法。

四、結語

制造業(yè)成本會計所確定的產品成本在結轉為營業(yè)成本后占成本費用總額的比重往往較大，極大地影響著企業(yè)業(yè)績，因此，財務理論界應從成本理論、組織保證、技術手段等幾個方面加強創(chuàng)新，突破成本會計實務難題，滿足企業(yè)決策需求。加強成本管理在財務管理中的戰(zhàn)略地位，提高成本失控風險在企業(yè)風險管理中的權重;要以成本管理為綱加強企業(yè)“兩金”管理（存貨和應收賬款管理），提高存貨周轉率和應收賬款周轉率;要以成本管理為主線加強企業(yè)內控體系建設，落實成本控制在內部控制中的先鋒作用。

參考文獻：

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[2]李乃紅.大數據時代制造業(yè)企業(yè)成本管理策略探討[J].中外企業(yè)家，2018（20）：31.

作者簡介：

楊春喜，重慶集誠汽車電子有限責任公司。