行政事業單位實行新政府會計制度下的問題及對策

摘要：2019年1月1日新政府會計制度正式開始實施。新制度為行政事業單位引入了雙基礎和雙報告的核算模式，能夠更好地滿足單位財務管理和預算管理的需求。但在新制度實施一年以來，行政事業單位在新舊制度銜接、新制度規定的執行方面也顯現了一些問題。本文闡釋了我國新政府會計制度的重要意義，對地方行政事業單位執行新政府會計制度過程中常見的問題進行分析，并探討這些問題的解決對策。

關鍵詞：政府會計制度;固定資產核算;固定資產折舊;預算管理

一、執行新政府會計制度的重要意義

（一）我國政府會計制度的改革歷程

近年來，我國政府會計標準體系在持續變化和發展，由多項會計制度并存，統一為政府會計制度。2012到2013年，是事業單位會計制度和行政單位會計制度并存時期，首次提出行政事業單位固定資產計提折舊的概念。2015年到2018年，是執行新政府會計制度的準備階段，《政府會計準則-基本準則》和第1-9號政府會計準則相繼出臺。2017年10月，《政府會計制度-行政事業單位會計科目和報表》（財會[2017]25號）出臺，自2019年1月1日起，政府會計制度全面開始實施。

（二）政府會計制度的重要意義

首先，政府會計制度提供雙報告，滿足單位和財政管理需要。政府會計由權責發生制財務會計和現金制預算會計構成，在這種雙基礎、雙功能、雙體系的核算模式下能提供雙報告，同時滿足單位財務管理和預算管理的需求。

其次，政府會計制度助推政府資產管理。它對固定資產進行全生命周期的核算和監督，能強化政府資產內部控制，按實計提資產折舊，客觀反映資產價值，有利于保障國有資產安全，使得國有資源運營效率提升，對國有資產的保值增值起到促進作用。有利于核算公共服務成本，完善準公共服務成本補償機制，推行以成本為基礎的績效預算、績效評價。

再次，政府會計制度滿足一帶一路的需要。隨著社會發展，建立以市場經濟思維模式為主導的雙維政府會計體系，能更加客觀真實反映政府的成本和效能，適應社會發展的需要，有利于我國更好與國際會計準則接軌，滿足我國發展一帶一路的需求。

二、執行政府會計制度過程中存在的問題

（一）沒有做好新舊制度的銜接

政府會計制度實施，屬于會計政策變更，視同單位從建立起一直按《政府會計制度》進行會計核算。對于新制度實施前后不一致的情形，應當進行追溯調整，預算會計科目中財政撥款結轉、非財政撥款結轉、非財政撥款結余這三項應當根據原賬凈資產余額經過調整計算得出年初余額。

常見的問題是單位沒有遵循有關銜接問題的處理規定，只做了財務會計科目的新舊銜接，沒有做預算會計科目的新舊銜接，預算會計科目沒有年初余額，導致制度執行前后會計處理不一致甚至沖突。

（二）未解決好固定資產管理的問題和核算方面的疑惑

基層行政事業單位在固定資產管理和核算方面仍存在疑惑和問題：

1、未做好固定資產清查工作。新制度要求在2018年12月要對本單位固定資產進行全面清查，對固定資產已使用年限、尚可使用年限逐項登記清楚，在2019年1月對應提未提折舊，一并補提。財政部門要求單位在固定資產管理平臺系統登記本單位的固定資產，保證系統數據與固定資產臺賬相符，但很多單位的固定資產仍然有賬實不符、入賬日期與啟用日期不一致、使用人與所有人不同等復雜情況，全面清查單位固定資產很困難。

2、未及時補提折舊和按制度要求計提折舊。政府會計主體固定資產計提折舊的年限未能及時確定下來，無法及時補提和計提折舊。在新制度已經開始執行將近一年的時間內，有基層政府固定資產的折舊年限和折舊方法仍未成文，基層行政事業單位固定資產補提和計提折舊沒有依據，無法進行。

3、取得固定資產的會計核算方面并不規范。以往，行政事業單位執行收付實現制，在購置固定資產時，直接列支費用支出，同時增加固定資產和非流動資產基金，屬于某項支出購置的固定資產會直接減少該項支出的結余，可以直觀得出某專項結余情況，避免單位某項專款超支，符合行政事業單位一直以執行來專款專用的原則。

新制度規定，固定資產取得時財會會計不再列支費用，只有納入本部門預算的開支才在預算會計中列支，而不納入本部門預算不做預算會計的固定資產購置，為反映某一項目的結余情況，以南海區有的行政事業單位為例，其做法是把凈資產會計科目設置為：累計盈余/本期盈余—財政補助結轉/非財政補助結轉/非流動資產基金—XX項目，取得固定資產，財務會計的處理是，借：固定資產，貸：銀行存款/零余額賬戶用款額度，同時，借：本期盈余-XX項目，貸：本期盈余-非流動性資產基金。這種做法雖然可以反映某一項目的結余情況，但不符合新制度不再累計盈余和本期盈余下設科目，也不再設置非流動性資產基金的規定。

（三）不納入部門預算管理的會計核算并不統一

財務會計和預算會計適度分離并相互銜接是政府會計制度的核算模式，單位對本年度部門預算的現金收支業務，要同時進行財務會計核算和預算會計核算，其他業務，僅需進行財務會計核算。納入部門預算管理現金收支范圍應結合當地部門預算管理情況確定。

以南海區行政事業單位為例，預算會計要滿足財政部門的需求，而各鎮街財政局要求不同，全區的行政事業單位會計核算不統一。

有單位在累計盈余和本期盈余設置下級科目，用于核算各個專項的結余情況，而預算會計財政補助結轉、財政補助結余、非財政補助結轉都不設下級科目，沒有期初余額。對納入本級財政預算管理的單位，本年度有預算指標的項目收支才進行雙核算，不屬于本年度預算項目，只做財務會計，不做預算會計;對于不納入部門預算管理的單位，例如實驗類學校，社會團體，只做財務會計，不做預算會計。這種做法會出現取得固定資產會計核算的不一致問題。

有單位是累計盈余和本期盈余不設下級科目，在預算會計的財政補助結轉、財政補助結余、非財政補助結轉設置下級科目，全部收支都進行雙核算，統計財政數據時再篩選。在某一項目購置固定資產，財務會計增加固定資產，同時預算會計增加該項目的支出，不會出現取得固定資產的會計核算不一致的問題。

（四）賬務核算不規范

新政府會計制度下，財務會計以權責發生制為基礎，權責發生制要求歸屬于當期的支出才可列支為支出，不屬于當期的不在當期列支，計量的重點是經濟資源，反映一個單位的過去、現在和未來;預算會計以收付實現制為基礎，只要當期發生的現金的流入和流出，就在當期確認，計量的重點是現金的結余。新制度執行以來，單位賬務核算不規范主要表現有：

1、財務會計沒有按照權責發生制的要求計量。以往，單位財務人員以收付實現制為基礎進行會計核算，進行簡單的收支核算，不用判斷收支業務進行所屬期，實施新制度之后，仍然沒改。例如，單位購入一批存貨，財務會計仍然做成這樣的分錄：借：業務活動費用，貸：銀行存款/零余額賬戶用款額度/財政撥款收入，而按照權責發生制的要求，正確的做法是，購入存貨時，財務會計應先增加庫存存貨，在后續領用再轉為費用。

2、會計科目運用不夠準確。沒有正確區分業務活動費用和單位管理費用。政府會計制度，費用分為業務活動費用、單位管理費用、經營費用等幾大類。財會人員沒有把握好各項費用的范疇，造成費用歸集錯誤，會計科目運用不準確。

三、行政事業單位執行新政府會計制度相關問題的對策

（一）補做預算會計的新舊銜接

按照財會[2018]3號文件要求，新舊制度銜接要做好以下幾個步驟，第一，根據2018年12月31日有余額的科目，編制新舊科目對照表，第二，在新的會計核算系統設立2019年1月1日的新賬，第三，在新系統錄入新賬財務會計科目和預算結余科目的年初余額，做完這幾步，系統就可以自動生成新賬科目余額表、資產負債表年初數及有關預算會計報表年初數。

在新舊制度銜接時，沒有做好預算會計的新舊銜接，應當按照補充規定的要求，補做預算會計新舊銜接。

預算會計新科目中財政撥款結轉、非財政撥款結轉、非財政撥款結余這三項應當有年初數，預算會計的年初數是根據原賬凈資產余額經過調整計算得出。只有嚴格按照規定，做好新舊會計制度銜接，才能避免前后不一致和沖突，保證新舊會計制度順利過渡。

（二）解決好固定資產管理和核算方面的問題

全面做好固定資產清查，解決歷史遺留問題。政府會計制度規定對固定資產進行“全生命周期”的核算和監督，在固定資產的取得、后續計量、折舊、處置等方面在雙軌會計核算模式下都有明確的規定。進行固定資產核算的前提條件是做好固定資產清查，單位應當借此機會加強和完善固定資產管理。

盡快確定固定資產折舊年限和計提折舊的方法。政府會計主體應當參照固定資產應用指南及相關行業補充規定，以固定資產的性質和使用情況為基礎，合理確定固定資產的使用年限。各級政府應根據規定，出臺本級行政事業單位適用的各類固定資產的折舊年限、折舊方法的文件，作為本級行政事業單位固定資產核算的依據。執行新制度的過程中，要做好問題的收集和歸類，上報財政部門審批和解決。

（三）對納入部門預算管理的全部現金收支業務進行預算會計核算

政府的全部收入和支出都應當納入預算，但是，政府收入或財政資金外延仍未完全明晰，事業單位的收入是否完全屬于政府收入尚未明確。財會[2018]34號規定未納入年初批復的預算但納入決算報表編制范圍的非財政撥款收支，應當進行預算會計核算。當地方部門預算決算口徑不一致的時候，要以決算口徑為準。單位應當按照決算口徑，對未納入年初預算的非財政撥款收支也要進行預算會計核算。財政部門不僅要加強對本級行政事業單位對新制度執行的培訓和指導，還要督促下級財政部門做好相關新舊銜接工作，同級的單位應當加強交流合作，統一會計核算口徑。

（四）按照新制度要求，規范賬務核算

加強培訓，提高財會人員專業水平。新制度要求財會人員具有較高的專業水平，對權責發生制和收付實現制都要熟悉運用。單位財會人員要改變以往慣性思維，加強業務培訓，加強對權責發生制的掌握和運用。

嚴格按照新制度進行會計核算，正確區分業務活動費用和單位管理費用。費用要按照成本對象進行歸集和分攤，把單位為實現其職能目標，依法履職或開展專業業務活動及其輔助活動所發生的各項費用歸類在業務活動費用中核算，把單位本級行政或后勤管理部門開展管理活動發生的各項費用歸類在單位管理費用中核算，在此基礎上完善費用核算。

四、小結

新政府會計制度的建立和執行，有利于核算公共服務成本，完善準公共服務成本補償機制，推行以成本為基礎的績效預算、績效，新制度執行的初期，難免會有疑惑和問題，只要按照財會[2018]3號文及各行業《銜接規定》做好新舊制度銜接，嚴格按照新制度進行會計核算，及時收集、分析和解決問題，就能最大程度發揮新政府會計制度的積極作用。

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作者簡介：

吳月娥，廣東省佛山市南海區桂城街道財務結算中心。