談融資性售后租回資產會計與稅務賬務處理差異

摘要：售后租回業務是承租人以融資為目的，承租人把資產先出售取得資產價款，同時按照租賃合同或協議約定，出售的資產繼續由承租人使用，以分期支付租金方式支付給出租人，作為使用資產的代價，以期換取規模資金和資金的使用時間，以達到滿足生產經營需要資金為目的。本文在分析探討融資性售后租回資產會計與稅務差異賬務處理的重要性基礎上，分析了融資性售后租回交易的定義、認定條件和會計與稅務處理規定，探討了融資性售后租回業務會計與稅收涉稅差異。

關鍵詞：融資租賃資產;售后租回;會計與稅務差異;賬務處理

一、引言

企業在市場經營環境下，讓企業可持續發展下去，企業的經營資金必須在企業需要的時間內及時提供到位。那么在企業通過發行股票、債券及銀行借款等融資方式難以滿足企業經營資金需要時，而采用融資性售后租回的融資方式，則是企業融資決策的良好選擇，其具有簡便、快捷、企業受限較少的融資特點，頗受中小企業普遍接受的融資方式。但是，在融資性售后租回會計賬務處理及稅會的差異方面，由于不是財務工作平時經常發生的業務，財務人員在處理該項業務時往往在理解方面存在誤區，致使財務人員在處理該項業務過程中會經常性導致錯誤的發生，從而在不經意間導致企業財務信息失真及納稅遵從度偏離稅法的規定。

融資性售后租回在實務中易發生錯誤的會計、稅務業務環節如下：

（一）融資性售后租回的資產在出售時，確認銷售收入，并計提銷項稅，其銷售收入在年度所得稅匯算中計入應納稅所得額。

（二）租賃開始日，在確認融資性售后租回的資產價值時，采取未來支付的金額確認，并沒有按照貨幣時間價值確認融資費用。

（三）會計、稅務計提資產折舊以未來支付的金額確認，二者確認資產價值基礎一致。

通過上述實務中三方面易錯會計、稅務業務環節列示進行分析，企業財務人員并沒有按照租賃會計準則的規定進行判斷確認，而是對融資性售后租回資產按一般性資產交易的業務處理原則確認會計、稅務相關業務。通過本文淺析對融資性售后租回資產會計和稅務的業務處理要點，以此幫助財務人員厘清對此業務的思路，以達到拋磚引玉的目的。

二、融資性售后租回交易的定義和認定條件

融資租賃方式下售后租回是指承租人將一項資產出售后，同時又將該項資產從出租人手中租回的銷售方式。在出售該商品獲取現金同時以分期支付租金方式租回商品，從而獲取所需的資金，并且不尚失對其商品占有、使用和控制。通過售后租回交易，將固定資本轉化為貨幣資本，售后租回是當前市場經濟環境中一種重要、簡便、快捷的融資方式。本文通過企業會計準則第21號租賃準則結合國家稅務總局公告2010年第13號文件規定，根據租賃業務的發展順序列示二者站在不同角度形成差異的業務處理過程，從而對此項業務有正確的認識和理解。

按照準則規定，認定融資性售后租回的條件具體如下：

（一）售后租回在出售時的收入確認條件判斷

售后租回交易銷售方式下，銷售方即承租人應根據租賃合同或協議條款判斷銷售商品是否滿足收入確認條件，通常從以下五個方面進行判斷：1、商品可能發生的減值或毀損和該商品價值增值或通過使用商品形成的經濟利益已經轉移給購買方。2、企業售出商品后不再保留與該項商品所有權相聯系的繼續管理權，也不再對售出商品實施有效控制。3、對該商品的出售收入能夠合理地估計，并且該金額是公允可靠的。4、該商品的出售價款根據經驗判斷和其他方面信息以此確定應該能夠收回。5、獲取該商品時的整體成本應予準確計量。如果不能同時滿足上述五項條件，售后租回業務不應確認銷售收入，通常情況下，售后租回屬于融資交易，銷售方不應確認銷售收入。

（二）售后租回是否符合融資交易的判斷標準

同時，在租賃合同或協議中滿足下列標準之一，則確認為融資性租賃。1、根據租賃合同或協議約定或者其他條件判斷，租賃期限屆滿該項資產的所有權歸承租人所有。2、租賃合同或協議中已明確該項資產的購買價且遠低于行使該項資產購買權時的公允價值。3、租賃該項資產的租賃期占該項資產尚可使用年限的大部分（≥75%），但租賃前已經使用年限超過全新資產壽命的大部分則此條不作為判斷標準。4、未來支付該資產的價格折現至租賃開始日與該項資產的公允價值相當。5、該項資產只適用于承租人使用。

通過認定融資性售后租回條件可以看出，企業在判斷此項業務交易或者事項的經濟實質時，不能僅以交易或者事項單方面的法律形式為依據，而應關注該項交易或者事項的實質內容，即會計業務處理應當符合實質重于形式要求，以此體現該業務真實全貌，繼以準確進行會計處理，提供真實可靠的會計信息。

三、融資性售后租回業務會計與稅務處理規定

根據企業會計準則第21號租賃準則規定，當承租人（賣方 ）租回該項租賃資產時，出租人（買方）并沒有保留與該項資產所有權有關的全部風險和報酬，即出租人（買方）提供資金給承租人（賣方）并以此項資產作為擔保，這明顯是一種融資交易行為，該項資產并沒有因此發生真正意義會計上的轉移確認。因此承租人（賣方 ）出售該項資產售價與資產賬面價值差額暫時不予處理，等待后期按照租賃資產折舊進度進行分攤，作為折舊金額的調整項。

根據國家稅務總局公告2010年第13號文件規定，融資性售后租回業務實質是承租方采取的一種融資交易行為，其出售資產的用途是作為融通資金的抵押品，所以出售資產交易行為不屬于增值稅、企業所得稅征收范圍。而租賃資產的計稅基礎則按照該項資產出售前的賬面價值予以確認并以此計算折舊費用，且按照每年實際支付的融資利息在企業所得稅前列支。

四、融資性售后租回業務會計與稅收涉稅差異分析

在會計業務處理上，由于在售后租回交易中資產的售價和租金是相互關聯的，是以一攬子方式談判完成的，售價和租金應該一并考慮計算，當后續進行固定資產價值確認和未來應支付租賃款時，把售價和租金統一考慮，實質是同一項交易行為。而在稅務業務中并不考慮售價和租金問題，視同沒有出售固定資產，只是以借款還利息的角度考慮此項業務。所以確認固定資產的計稅基礎則以出售前原賬面價值確認，利息實際支付年度確認利息支出，兩者考慮角度不同后續折舊計算和租金或利息支付都存在差異，兩者差異在資產租賃期間顯現，在租賃期限屆滿時結轉抵消。

例：2018年1月1日，甲公司將一臺設備按700萬元的價格銷售給乙融資租賃公司。該設備的公允價值為700萬元，賬面原價為1000萬元，已提折舊400萬元。同時又簽訂了一份融資租賃協議將設備租回，租賃期為5年，每年支付租金150萬元，租賃期滿后該設備歸甲公司所有，雙方約定的合同利率為10%，假定該設備無殘值。

（一）采取相應的會計與稅收相關規定進行處理的判斷

由于出售設備同時又簽訂了租賃協議將設備租回，據此判斷其企業沒有將該設備所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，并且沒有放棄設備的繼續管理權和控制權，不滿足會計收入確認條件，出售該設備不應該確認收入。合同規定該設備租賃期滿后歸甲公司所有，據此判斷為融資性租賃。則會計處理應履行會計準則租賃準則進行會計處理。

（二）2018年1月1日出售資產時

會計處理：按固定資產賬面凈值增加“固定資產清理”科目600萬元，同時減少“累計折舊”和“固定資產”科目分別為400萬元、1000萬元。當收取資產售價700萬元，大于資產賬面凈值700-600=100萬元時，本期不予處理，遞延后期作為折舊調整項。

稅務處理：根據國家稅務總局2010年13號文件規定，融資性售后回租業務中承租方出售資產的行為，不符合銷售收入確認條件，不屬于增值稅、企業所得稅征收范圍。在該例中本環節甲公司出售設備的行為不確認為銷售收入，不征收增值稅、企業所得稅，本環節會計處理和稅收征管在確認銷售收入條件方面無差異。

（三）融資性租回該設備時

會計處理：5年期，年利率為10%的年金現值系數為3.79，計算最低租賃付款額現值=150*3.79=568.5萬元。最低租賃付款額現值與租賃開始日資產的公允價值相比取較低者作為租入資產的入賬價值，確認最低租賃付款額750萬元，確認租入資產的入賬價值與最低租賃付款額之差作為貨幣時間價值體現在“未確認融資費用”科目750-568.5=181.5萬元。

稅務處理：對資產租賃開始日，仍按承租人出售前原賬面價值600萬元作為計稅基礎。并以此作為后期計算折舊費用的依據，并在企業所得稅前扣除。此時與上述會計上確認的資產賬面價值存在差異，是因為會計上確認資產的價值考慮了資產的公允價值與賬面價值的差額和資產租金兩項因素。

（四）計提折舊及分攤的未實現售后租回收益

會計處理：2018年至2022年采用年限平均法計提折舊：568.5/5=113.7萬元。并采用與折舊率相同的比例，對前期售價高于資產賬面價值的遞延未實現售后租回收益予以分攤，作為本期折舊費用的調整。2018年至2022年遞延未實現售后租回收益分攤額為100*20%=20萬元。

稅務處理：根據國家稅務總局2010年13號公告的規定，對融資性售后租回的資產，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊。2018年至2022年計提折舊額為：600/5=120萬元。而會計上計提折舊為：113.7-20=93.7萬元，會計與稅收的每年形成折舊差異額為：120-93.7=26.3萬元。在2018年至2022年企業所得稅匯算清繳時分別調減應納稅所得額26.3萬元。

（五）未確認融資費用的分攤

會計處理：前述在租賃開始日以最低租賃付款額現值確認其資產入賬價值，最低租賃付款額的現值與最低租賃付款額之差作為貨幣時間價值體現在“未確認融資費用”科目181.5萬元。會計上利用實際利率法每年對該項“未確認融資費用”進行攤銷，攤銷額計入企業當年期間費用。每年分攤的融資費用如下表：（ 單位：萬元）

稅務處理：根據國家稅務總局2010年13號規定，融資性售后回租業務中，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業財務費用在稅前扣除。稅收確認每年屬于融資利息支付部分（750-700）/5=10萬元，會計上2018年至2022年計提的財務費用如上表分別為56.85萬元、47.535萬元、37.2885萬元、26.0174萬元、13.8091萬元，根據會計準則與稅收規定，兩者確認的利息費用經比較形成差異，通過2018年至2022年度在企業所得稅匯算清繳時分別調增應納稅所得額46.85萬元、37.535萬元、27.2885萬元、16.0174萬元、3.8091萬元。

五、結束語

每個年度根據會計準則計算成本費用與根據稅收確認的成本費用是有差異的，而稅會差異額在整個業務處理期間內所發生的成本費用是相等的。這是會計準則規定資產以賬面價值體現與稅收規定資產以計稅基礎體現之間計算角度不同產生的暫時性時間差異，進而在資產租賃期間業務處理過程中產生了截然不同處理結果。

如果企業財務人員掌握融資性售后租回資產的業務處理要點，正確處理會計和稅務的業務，幫助企業在緩解資金需求方面增加途徑并降低財務、稅收風險，以期企業伴隨國家經濟發展的快車跑得更快、更遠。

參考文獻：

[1]王珂，王紅英.售后租回業務的簡化處理問題探討[J].中小企業管理與科技（下月刊），2013（02）：1-2.

[2]馮浩，朱瑩.會計準則與稅務征管的差異及調整[J].財政監督，2013（11）：1-3.

作者簡介：

丁旭，鞍山中鐵鋼管有限公司。