關于上市公司資產(chǎn)減值會計應用問題的探討

熊瑛瑤 馮如

摘要：當今世界市場經(jīng)濟發(fā)展迅猛，對于科學與技術也不斷追求革新，因而市場競爭愈發(fā)激烈。企業(yè)面臨著更大的經(jīng)營風險，設備更換加快，產(chǎn)品周期變短，由此資產(chǎn)也隨時面臨著減值。這就使得資產(chǎn)減值會計受到重大的關注。盡管我國已經(jīng)在2006年出臺的新會計準則中，對資產(chǎn)減值進行了進一步的修改規(guī)范，但目前來說，我國資產(chǎn)減值會計的發(fā)展仍然不甚成熟，在實際應用部分仍存在著許多問題和爭議。對此，本文圍繞上市公司資產(chǎn)減值會計應用中的有關問題進行探討，并提出改進建議。

關鍵詞：上市公司、資產(chǎn)減值會計、會計準則

中圖分類號：F275文獻識別碼：A文章編號：2096-3157（2020）14-0175-02

一、資產(chǎn)減值會計的相關理論

1.資產(chǎn)減值的概念

企業(yè)在持有資產(chǎn)期間，受內(nèi)外部因素的變化影響，資產(chǎn)可能會失去對于預期經(jīng)濟利益流入的絕對保持能力，從而促使可回收金額低于賬面價值，進而造成資產(chǎn)的賬面價值無法真實準確地反映其價值，這就導致了資產(chǎn)減值。

2.資產(chǎn)減值會計的概念

資產(chǎn)減值會計是指企業(yè)所擁有的資產(chǎn)未來流入企業(yè)的全部經(jīng)濟利益低于該資產(chǎn)的賬面價值，而在會計上對資產(chǎn)減值情況進行確認、計量、列報和披露的核算。當公司所持有的資產(chǎn)發(fā)生減值的時候，通過計提減值準備，可以切實反映資產(chǎn)的現(xiàn)時價值，避免因可能發(fā)生的風險造成估價錯誤。從而使企業(yè)能夠準確地了解資產(chǎn)價值，降低經(jīng)營風險。

3.資產(chǎn)減值會計的核算

（1）資產(chǎn)減值會計的確認。資產(chǎn)減值根據(jù)不同的衡量標準，主要分為以下三種類型：按永久性標準的要求，當資產(chǎn)的公允價值低于賬面價值時，并會長久保持該狀態(tài)，那其低出的部分即為資產(chǎn)減值;依據(jù)謹慎性原則，及時預測確認未來可能會發(fā)生的資產(chǎn)減值，此為可能性標準;根據(jù)經(jīng)濟性標準的衡量，當資產(chǎn)的可回收金額小于其賬面價值的時候，就對資產(chǎn)減值損失進行確認，這樣大大減少了核算中確認和計量的隨意性。

（2）資產(chǎn)減值會計的計量。會計的計量是對資產(chǎn)的貨幣價值進行確定的過程。對于資產(chǎn)減值會計的計量來說，主要牽涉到如何選擇計量屬性，如何確定計量標準。首先，資產(chǎn)減值會計的計量可根據(jù)實際情況選擇多種計量屬性，如重置成本、現(xiàn)行市價、可收回金額、可變現(xiàn)凈值及公允價值等。其次，關于資產(chǎn)減值的計量標準的確定，我國采用可回收金額作為減值的基礎。

（3）資產(chǎn)減值會計的信息披露。資產(chǎn)減值會計的信息披露主要涉及以下三個方面：一是信息披露對象，包括債權人、投資人、經(jīng)營者等。二是信息披露方式，即公司應將已計提的資產(chǎn)減值準備的賬面價值列示在“資產(chǎn)負債表”內(nèi)，并且將各項資產(chǎn)減值準備作為營業(yè)外收入的調(diào)減項列示在“利潤表”內(nèi)。三是信息披露內(nèi)容，它包括資產(chǎn)減值損失的數(shù)額、原因及其確認和計提的依據(jù)等。

（4）資產(chǎn)減值會計的轉(zhuǎn)回。按照國際會計準則，一般情況下，企業(yè)計提的相關資產(chǎn)減值，不準隨便轉(zhuǎn)回，除非日后發(fā)生會計估計方法的變更。而按照我國的新會計準則，企業(yè)長期資產(chǎn)的減值準備一律禁止轉(zhuǎn)回，從而避免上市公司隨意轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準備、操控利潤這一行為的發(fā)生。

二、上市公司資產(chǎn)減值會計應用中存在的問題

1.資產(chǎn)減值會計應用具有隨意性

一方面，新資產(chǎn)減值準則規(guī)范化了會計應用中資產(chǎn)減值部分;另一方面，準則并不具備完善性，因而缺失明確的具體減值的判定條例、計量方法的選擇規(guī)定等。這樣企業(yè)可以根據(jù)自身的需要和以往的經(jīng)驗信息來對資產(chǎn)減值進行估計，自主選擇權力過大。如公司通過會計估計的變更就可以改變計提資產(chǎn)壞賬準備的范圍、方法、提取比例等，使得公司利潤發(fā)生人為造成的變化;還有一些公司為實現(xiàn)扭虧為盈的目的，大量計提資產(chǎn)減值準備，這實際上是為了公司自身的需要而隨意計提的。

2.可收回金額計量難度大

新會計準則規(guī)定，把預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值和公允價值減去費用的值相對比，選擇二者中價值更高的作為可回收金額。但因為市場經(jīng)濟環(huán)境瞬息萬變，價格信息市場不具備成熟完善條件，無法輕易獲取相關的資料信息，公允價值難以進行可靠的估計。此外，對于預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的估計也存在著一定的難度，如預計未來現(xiàn)金流量沒有統(tǒng)一規(guī)定、折現(xiàn)率的選擇標準模糊等。所以，在現(xiàn)行的市場條件下，可回收金額確定依據(jù)不明、計量難度大。

3.資產(chǎn)減值會計信息披露不完整

會計制度雖然規(guī)定了公司應披露資產(chǎn)減值準備的金額和累計金額數(shù)，但是未對其信息披露的內(nèi)容做出詳細的規(guī)定，如此一來，上市公司在這部分具有較大的選擇權來確定披露內(nèi)容。事實上，大多數(shù)公司披露的信息過于缺少，使得會計信息使用者不能真實可靠地了解公司資產(chǎn)的價值，無法做出正確的決策。另外，現(xiàn)在大部分上市公司只選擇披露強制性要求的資產(chǎn)減值信息，而對于非強制性的，不約而同選擇了“視而不見”，也不會主動披露，主觀能動性比較差。

4.上市公司利用資產(chǎn)減值會計進行盈余管理

資產(chǎn)減值準備會計處理中，作為利潤遞減項目，公司會將其計入年末利潤表。所以資產(chǎn)減值對公司的當期利潤有著重大的影響。鑒于此，部分上市公司會根據(jù)公司狀況，利用該科目對利潤進行修飾操作。例如，當公司處于盈利狀態(tài)，上市公司為長遠考慮，以期實現(xiàn)持續(xù)盈利增長趨勢，會加速計提當年資產(chǎn)減值準備，將利潤增長保持在平穩(wěn)狀態(tài)，而使盈余遞延未來年度。當公司處于虧損的狀態(tài)，上市公司會在當年采用“大洗澡”的方式，計提大量的資產(chǎn)減值準備，以防來年繼續(xù)發(fā)生虧損，為其提前做好準備。

三、上市公司資產(chǎn)減值會計應用的改進建議

1.加強對資產(chǎn)減值會計應用的監(jiān)督力度

為了加強對資產(chǎn)減值會計應用的監(jiān)督力度，企業(yè)應從以下兩點著手。

（1）加大內(nèi)部審計監(jiān)督力度。企業(yè)會計人員計算資產(chǎn)減值的數(shù)值時，可能會受到外界影響，主觀操作，利用差值，提高企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。所以這就需要監(jiān)管人員多角度地對企業(yè)進行監(jiān)督，從橫向角度對比，了解不同企業(yè)之間的差異，從縱向角度對比，了解自己企業(yè)內(nèi)資產(chǎn)的計算方法，建立內(nèi)部審計制度，從而彌補監(jiān)督的漏洞，消除企業(yè)管理人員操控改變企業(yè)利潤的行為。

（2）完善政府部門監(jiān)督機制。首先，必須協(xié)調(diào)政府監(jiān)管部門間的關系，防止權責重疊的現(xiàn)象，使監(jiān)管的效率得以提高。其次，監(jiān)管部門應完善上市公司信息披露的檢查過程，盡可能地使公司的跨級信息達到透明化的程度。最后，政府應當對上市公司建立資產(chǎn)減值誠信檔案，如果公司有不良記錄，將記載下來，傳遞給相關單位機構，并對其進行相應的處罰。

2.健全企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績考核體系

就目前而言，上市公司為激勵管理者，對其實行年薪制和獎金分成等獎勵方式，但這些方式的短期性較強，即管理者做出的決策會不顧公司長期效益、只顧眼前短暫利潤。因此，企業(yè)迫切需要制定出長期的、綜合的、全面的經(jīng)營業(yè)績評價體系，并采用一種將其利益與管理層的利益相結(jié)合的有效的約束激勵機制，最終實現(xiàn)管理層與公司利益目標趨同。此外，我國雖然在上市公司董事會中引入了獨立董事制度，但是大部分獨立董事成為了“花瓶”，沒有起到應有的監(jiān)督公司管理層的作用。因此，企業(yè)應該完善獨立董事制度，使其能監(jiān)督管理層，對管理者有獎有罰，從而進一步改善企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績考核體系。

上市公司為了日后的盈利，會將資產(chǎn)減值準備作為盈余管理的工具，操縱利潤。證券監(jiān)管部門實行的這種以凈利潤為核心指標來評價公司，具有非常大的漏洞。因此，證券監(jiān)管部門應該完善現(xiàn)有的業(yè)績評價制度，改進現(xiàn)在的業(yè)績考核體系，并在設立合理的評價指標基礎上，建立一套上市公司多層次和全方位的業(yè)績評價體系，從而避免由于考核指標單一而導致的利潤操控問題，更有利于全面地考察上市公司業(yè)績。

3.強化信息披露制度

現(xiàn)階段，針對于信息披露這一板塊的相關會計制度并未完善，對其要求相對寬松。從而讓人懷疑會計信息對相關使用者是否有著重大作用。且公司可以利用會計制度的漏洞，通過資產(chǎn)減值準備來操控公司的利潤。所以，我們必須要加強上市公司對于信息披露的程度。

首先，上市公司應繼續(xù)編報資產(chǎn)負債表和資產(chǎn)減值準備明細表，且應于后表中列明每項資產(chǎn)減值的情況。并應在報表附注：資產(chǎn)計提減值或者轉(zhuǎn)回的原因、依據(jù)以及對公司未來發(fā)展的影響。其次，可以要求上市公司根據(jù)資產(chǎn)減值的大小、重要程度，采取不同處理的方式，這樣對于那些重要程度高的資產(chǎn)減值能夠得以詳細記錄。最后，公司應在利潤表內(nèi)算出減值結(jié)果，并將減值的依據(jù)和影響等相關信息內(nèi)容標注下方。這樣，以便投資者真實了解企業(yè)資產(chǎn)的價值，更加準確地做出決策。

4.完善資產(chǎn)減值準備相關的內(nèi)部控制制度

良好的內(nèi)部控制制度能夠給公司會計信息的真實性提供合理的保證。為了完善資產(chǎn)減值準備的內(nèi)部控制，公司應該從以下兩個方面來實行。

（1）對于不相容職務，必須嚴格執(zhí)行分離制約。資產(chǎn)減值的估算、計提和轉(zhuǎn)回要做到權責分離，達到相互制約、相互監(jiān)督的目的，從而使企業(yè)資產(chǎn)減值準備的計提可以真實地、客觀地反映企業(yè)資產(chǎn)的價值。此外，企業(yè)應該建立一個內(nèi)部的財務預算制度，并健全完善其制度，使企業(yè)能夠準確地估計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量，提高資產(chǎn)減值會計應用的謹慎性和有效性。

（2）建立資產(chǎn)減值內(nèi)部審計制度。公司會計行為的監(jiān)督不僅靠外部機構監(jiān)督，還要靠內(nèi)部監(jiān)督，如內(nèi)部審計制度，它能夠在公司內(nèi)部控制系統(tǒng)中起到監(jiān)督的作用。所以，內(nèi)部審計必須跟進資產(chǎn)減值的確認、計量、估算、轉(zhuǎn)回和記錄整個過程，使資產(chǎn)減值會計的內(nèi)部管理得以加強。公司還應重視資產(chǎn)減值這一問題的審計，如專項審計各項資產(chǎn)減值的計提，其中涵蓋恰當?shù)馁Y產(chǎn)減值計提方法、確切的資產(chǎn)減值數(shù)額以及充裕的減值信息披露等，然后開出專題報告，并且在有必要的時候，內(nèi)部審計部門應該全力配合外部審計的公司。

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作者簡介：

1.熊瑛瑤，中南林業(yè)科技大學碩士研究生;研究方向：內(nèi)部控制與風險管理。

2.馮如，中南林業(yè)科技大學碩士研究生;研究方向：財務報表分析與應用。