新收入準則下網絡直播企業的收入確認問題研究

摘要：網絡直播行業作為近年互聯網行業中出現的新業態，其用戶及收入規模都出現了巨大的增長。艾媒咨詢的數據顯示，2019年在線直播用戶規模有望達到5.01億人。這次新冠疫情期間網絡直播行業更是迎來了新的發展機會。網絡直播行業交易的特殊性及復雜性導致了其與傳統行業在收入確認與計量方面產生了差異。新業態的誕生必然伴隨著對于舊規則的挑戰，如何在新收入準則的基礎上確定合理的收入確定時點與計量標準，是網絡直播行業需要解決的主要難題。本文研究目的在于尋求在新收入準則應用中類似企業財務信息的準確性操作思路。

關鍵詞：新收入準則;收入核算

中圖分類號：F275文獻識別碼：A文章編號：2096-3157（2020）14-0187-02

網絡直播企業作為互聯網經濟中的新業態，隨著我國市場經濟的不斷發展迅速壯大，然而，隨著網絡直播企業交易日益復雜，收入確認存在著各種問題，對網絡直播企業的規范要求也越來越高。網絡直播行業的收入確認在全球范圍內都缺少理論研究。

2018年之前，我國施行的收入準則是財政部2006年制定的第14號收入準則，直播行業根據該準則進行收入的確認與計量，經常將收入主觀地確認為勞務收入，并且收入確認的基礎是風險報酬的轉移，確認的時點是風險報酬的轉移，這導致部分沒有實現履約義務的收入過早被確認為收入。我國2017年發布的《企業會計準則第14號——收入》準則借鑒了IASB與FASB于2014年發布的聯合收入準則，將企業的收入要求按照五步法來確認，這對網絡直播行業這種新業態的收入確認、計量與列報產生了重大影響。

一、收入準則的新舊比較

舊準則將收入劃分為銷售商品、提供勞務與讓渡資產使用權三類。銷售商品的確認條件是：企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方;企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制;收入的金額能夠可靠地計量，相關的經濟利益很可能流入企業，相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。勞務收入的確認條件是收入的金額能夠可靠地計量;相關的經濟利益很可能流入企業，交易的完工進度能夠可靠地確定;交易中已發生和將發生的成本能夠可靠地計量。

新準則要求企業通過五個步驟來確認收入。（1）識別與客戶之間的合同;（2）識別合同中的履約義務;（3）確定交易價格;（4）將交易價格分攤至合同中的履約義務;（5）在主體履行履約義務時確認收入，即當客戶取得對商品或服務的控制時確認收入。收入準則明確了當主體履行履約義務時確認收入，即當控制權完全轉移給客戶時確認收入，劃分清楚了收入確認的界限，解決了當前對于風險報酬轉移不一致的爭議問題。

在新收入準則中，規定當合同存在兩項以上的履約義務時，應按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務中。如果單獨售價可直接獲得，則以直接獲得的單獨售價作為最可靠證據進行計量;如果不能直接獲得，則企業需要盡可能多地考慮與之相關信息，采用市場調整法、成本加成法、余值法等合理估計單獨售價。新收入準則對復雜交易的規定使得會計信息的質量得到了提高，在收入確認與計量方面進行了進一步規范，對于網絡直播行業這類多為復雜交易的公司，增強了行業內公司財務信息的可比性。而對于列報的進一步細化要求，增加了企業的信息披露量，有助于網絡直播企業的監管以及投資者對財報信息的解讀。

二、網絡直播企業的業務模式

網絡直播平臺的收入確認模式與同屬互聯網經濟的游戲收入確認模式存在著一定的相似之處，因此可以借鑒對于互聯網行業的收入確認與計量方式。在新收入準則下，網絡游戲的收入大致可以分為計時收費收入、游戲道具收入、增值服務收入三大塊。類似的，直播平臺也具有計時收費收入、虛擬道具收入及增值服務收入。在確定虛擬物品銷售的會計政策時，會計核算實體會考慮虛擬物品和整體游戲的性質、行業慣例、監管機構意見以及其他一般會計指導。

根據查閱映客、虎牙等上市公司的招股說明書，其中披露了網絡直播行業收入實現的商業模式，其中最主要的盈利方式是廣告收入與用戶付費。其中用戶付費收入是直播平臺的最主要收入來源，部分上市公司用戶付費的占比能夠達到總收入的90%以上，其盈利模式單一是該行業的痛點。直播行業也在積極拓展盈利方式，例如競猜抽獎、賽事轉播以及游戲聯運等。

1.用戶付費收入

用戶付費作為平臺的主要盈利手段之一，是各大平臺爭相增加創收的競爭領域，不同類型的直播平臺吸引用戶進行付費的方式也不同。主打游戲類直播的直播平臺會與游戲公司進行聯運植入，或者購買電競比賽的獨家轉播權，吸引用戶進行付費收看或參與游戲推廣;秀場類直播平臺主要依托主播自身帶來的直播內容，吸引用戶進行打賞;教育類直播平臺通過知識產權買斷式付費，將收入與內容輸出方（如直播老師）進行分成。

2.廣告費收入

廣告付費是直播平臺另一種重要的收入來源。廣告投放方會與直播平臺簽訂廣告合同，在某一個直播區塊的網頁中投放通常為1～3個月的廣告，廣告的內容往往與直播內容具有一定的關聯性。直播平臺會與其中的一些人氣較高的主播進行協商，將廣告在主播直播時進行推廣，并從中抽取一部分廣告收入支付給進行推廣活動的主播。引流性廣告合約是廣告投放方與直播平臺簽訂按次數計費的廣告合約，本質是將直播平臺的流量資源吸引至指定網頁，吸引潛在用戶購買廣告投放方提供的商品或勞務。用戶付費模式從直播平臺誕生以來就是直播企業的主要收入來源，在直播平臺上市之時，往往逃不開被詬病存在盈利單一的風險，因此各大直播平臺力求在廣告付費領域開疆拓土以謀求新的增長點。

三、新準則下網絡直播企業收入確認的思考

由于廣告付費合同其合同構成并不復雜，大額時長性合同可根據合同期限進行攤銷，長期框架型引流性合同可每月計算引流量進行收入結算逐月確認收入。而用戶付費合同較為復雜，打賞行為多種多樣，下面主要針對用戶付費合同分析五步法的確認過程。

1.識別與客戶之間的合同

用戶付費合同大致可以區分為兩類，一種為直接兌換虛擬貨幣合同，一種為開通包月頭銜合同。第一種由消費者單次充值將人民幣轉換為平臺的虛擬貨幣，在進行提升自身用戶體驗時需要支付此類貨幣對主播進行打賞。第二種開通包月頭銜合同為消費者單次充值購買包月體驗服務，會獲得彈幕特殊字體、進入直播間隱身或特殊條幅、專屬定制禮物以及一對一特殊客服等特殊權益，并且會獲得限時使用的特殊貨幣，如果在月度內未消費完全，該部分貨幣將凍結，在下次開通包月服務時恢復正常使用。

2.識別合同中的履約義務

兌換虛擬貨幣合同本質上是消費者的預充值行為，在發生打賞行為之前，該部分的永久虛擬貨幣并不會消失，而是與消費者的賬號進行綁定。因此，平臺的履約義務是為提供用戶在打賞時所獲得的賬號經驗、彩色彈幕、特殊橫幅等一系列提升用戶體驗的行為。而包月頭銜合同不僅提供了商品，也提供了一系列勞務，這類合同實際可以進行拆分，此時直播平臺的履約義務也被拆分為兩部分，一部分為用戶打賞時提升用戶體驗的義務，另一部分為提供客服維護、進入直播間特殊提示、定制私人禮物圖標等服務的義務。

3.確定交易價格

兌換虛擬貨幣合同的交易價格易于確定。通常情況下，虛擬貨幣是由一定比例的實際貨幣轉換而來，虛擬貨幣一經充值，無法退款。直接充值虛擬貨幣，不會產生可變對價的情況，故虛擬貨幣合同的交易價格即為用戶實際支付的價格。

而包月頭銜合同的交易價格確定方式較為特殊。平臺不定期會發起開通包月頭銜合同免除開通費用的優惠措施，通常情況下，首月開通的價格要比續費價格昂貴，而是否續費的主動權掌握在用戶手中，在用戶續費之前，直播平臺難以預測用戶的續費行為。因此對于首次開通包月頭銜的合同，其交易價格為用戶支付的基礎價格加上開通費用。對于平臺開放免除首次開通額外費用的活動，即首次開通支付價款與續費支付價款相同時，交易價格為用戶支付的基礎價格。

4.將價格分攤至履約義務

首先，需要根據包月頭銜合同中，可以被確定為履約義務的項目的單獨售價確定清楚，再將合同的總價分攤至每種履約義務。在這個過程中，如何確定單獨售價是關鍵，因為這會影響后續的攤銷過程。

虛擬貨幣合同的攤銷過程較為簡單，由于虛擬貨幣與實際貨幣已經存在相應比例，故直接按兌換比例進行分攤即可。而包月頭銜合同由于其履約義務構成較為復雜，由虛擬貨幣券與貴族身份構成。這兩種履約義務中虛擬貨幣券具有單獨售價，其單獨售價為虛擬貨幣券票面價值除以使用實際貨幣兌換虛擬貨幣的兌換比例。折扣續約權利及貴族身份并沒有單獨的售價，因此應當使用余值法，即：剩余價格=首次開通價格-虛擬貨幣券票面價格。由于包月合同具有時效性，剩余價格應當在包月合同生效期間進行分攤。

5.在主體履行履約義務時確認收入

兌換虛擬貨幣合同應當在消費者進行打賞行為時確認為收入，而包月頭銜合同可以根據用戶開通時間進行分攤計價。由于返還的特殊貨幣具有時效性，用戶大多數情況會將其在當月使用完畢，如果存在用戶未使用完畢的部分，企業應當建立相關的模型來分析單個用戶的支付行為與用戶付費行為來判斷用戶續費的可能性，并根據一定的期限將呆死在用戶賬戶的虛擬貨幣確認為當期收入。

四、直播平臺收入確認給我國現行會計準則帶來的挑戰

在分析網絡直播企業收入確認的過程中，列舉了最具代表性的兩種合同，但是在網絡直播企業運營時，引導觀眾在網絡直播平臺的付費行為多種多樣，例如參與有獎競猜、實物抽獎、引流至三方網站購買商品或勞務。在用戶具有多種付費行為的環境下，在將價格分攤至履約義務的時候，往往財務人員具有一定的主觀性，造成收入確認的時點和金額模糊，從而導致財務信息的質量降低，造成財報的使用者面臨一定的風險。在收入核算中，直播行業主要面臨的風險如下：（1）復雜合同的處理較難，合同不易進行拆分;（2）呆死在賬戶的虛擬物品缺少機制進行定期的收入確認;（3）贈送的虛擬物品易被企業忽略而缺少會計處理。

參考文獻：

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[3]劉陽.新收入準則下網游企業的收入確認問題[J].財會研究，2018，（06）：36～39.

作者簡介：

張秀琴，供職于杭州小玩子網絡科技有限公司。