淺析新租賃準(zhǔn)則對承租企業(yè)的影響

一、新租賃準(zhǔn)則修訂的背景及意義

（一）舊準(zhǔn)則下經(jīng)營租賃資產(chǎn)、負(fù)債未體現(xiàn)在報表中，融資租賃資產(chǎn)、負(fù)債體現(xiàn)在報表中。舊準(zhǔn)則下，無論是經(jīng)營租賃或者融資租賃，其均符合構(gòu)成資產(chǎn)的必要條件。但舊準(zhǔn)則下經(jīng)營租賃確認(rèn)時并不確認(rèn)為相關(guān)資產(chǎn)，而是在承租人支付租金時確認(rèn)費(fèi)用，這使得舊準(zhǔn)則下經(jīng)營租賃的租賃資產(chǎn)并未體現(xiàn)在報表中。對于承租人其承諾支付租金時滿足構(gòu)成負(fù)債的必要條件。在舊準(zhǔn)則下，承租企業(yè)對于經(jīng)營租賃并未確認(rèn)資產(chǎn)同時也并未確認(rèn)負(fù)債，因而在舊準(zhǔn)則下企業(yè)對于經(jīng)營租賃并未確認(rèn)資產(chǎn)及負(fù)債，而對于融資租賃企業(yè)確認(rèn)了相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債，這一差異的產(chǎn)生也是推動租賃準(zhǔn)則修訂的原因之一。

（二）報表數(shù)據(jù)易操控，從而降低報表真實(shí)性。由于在舊準(zhǔn)則下經(jīng)營租賃與融資租賃的會計處理方式不同，最終使得管理者在選擇不同方式后導(dǎo)致當(dāng)年財務(wù)報表最終數(shù)據(jù)的呈現(xiàn)方式有所不同，也正是這一原因使得企業(yè)管理者在面對業(yè)績考核壓力或其他壓力時，通過選擇不同的租賃方式從而人為調(diào)節(jié)、改善報表最終呈現(xiàn)的數(shù)據(jù)，進(jìn)而改善相關(guān)財務(wù)指標(biāo)，降低財務(wù)報表的真實(shí)性、可靠性、可比性，最終影響財務(wù)報告使用者的相關(guān)決策，損害財務(wù)報告使用者的直接利益。

（三）與國際租賃準(zhǔn)則相趨同。我國財政部新頒布的租賃準(zhǔn)則與國際租賃準(zhǔn)則相趨同，并且產(chǎn)生了實(shí)質(zhì)性的意義。新租賃準(zhǔn)則的修訂標(biāo)志著我國租賃準(zhǔn)則的不斷完善與進(jìn)步，但由于我國大部分企業(yè)使用租賃，因而這一準(zhǔn)則的改變對于大部分企業(yè)將產(chǎn)生較大影響，這對于企業(yè)而言既是一種挑戰(zhàn)同樣也是不斷提升自我完善自我的機(jī)會，因而我國企業(yè)應(yīng)不斷積極深入學(xué)習(xí)，采取措施，提升企業(yè)價值，做到可持續(xù)發(fā)展。

二、新租賃準(zhǔn)則主要變化

（一）重新定義租賃，新增租賃的識別、分拆與合并。新租賃準(zhǔn)則下將租賃重新定義為同時滿足三個條件的合同即：一定時間段內(nèi)，讓渡資產(chǎn)使用權(quán)，獲取相應(yīng)的對價。且新租賃準(zhǔn)則中明確的區(qū)分了包含租賃與不包含租賃，并規(guī)定同時含有包含租賃與非包含租賃時要進(jìn)行拆分，并且拆分后應(yīng)采用不同的會計處理方式處理。而當(dāng)某些合同構(gòu)成一攬子交易時需進(jìn)行合并處理。新準(zhǔn)則下更加明確了不同情況下租賃的處理方式。

（二）出租人出租內(nèi)容變化。在新租賃準(zhǔn)則下，出租人租賃仍分為經(jīng)營租賃和融資租賃，其分類并未發(fā)生變化。但其內(nèi)容卻更加精細(xì)化，如新準(zhǔn)則中規(guī)定判斷租賃屬于融資租賃還是經(jīng)營租賃主要取決于交易的實(shí)質(zhì)，并且為了使企業(yè)更加準(zhǔn)確的進(jìn)行判斷，準(zhǔn)則中還增加了具體的類型，使得企業(yè)在實(shí)踐運(yùn)用時更加清楚明了。

（三）承租人會計處理由雙重模型變?yōu)閱我荒Ｐ汀Ｔ谛伦赓U準(zhǔn)則中取消了承租人租賃分類，并增加了“使用權(quán)資產(chǎn)”“使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊”“使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”及“租賃負(fù)債”等相關(guān)科目從而對租賃資產(chǎn)計提折舊、減值，并核算利息費(fèi)用。這一改變使其變?yōu)閱我粫嬏幚砟Ｐ汀?/p>

（四）完善信息披露。承租人信息披露發(fā)生變化：新準(zhǔn)則下使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債單獨(dú)列示，使用權(quán)資產(chǎn)折舊、減值與租賃負(fù)債利息單獨(dú)列示，附注中新增租賃資產(chǎn)相關(guān)信息，使得資產(chǎn)信息更加完善。

出租人完善信息披露：在原準(zhǔn)則披露的基礎(chǔ)上，要求出租人披露對租賃資產(chǎn)采取的風(fēng)險管理相關(guān)措施。這一披露使得信息更加完善，對于報表使用者而言，也能夠獲取更加全面、有效的信息，幫助報表使用者做出更加合理的決策。

三、新租賃準(zhǔn)則對承租企業(yè)的影響

（一）承租企業(yè)會計業(yè)務(wù)處理的變化。新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施使得承租企業(yè)的會計業(yè)務(wù)處理方式發(fā)生變化，且不再區(qū)分經(jīng)營租賃與融資租賃。確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債金額時考慮貨幣時間價值對其進(jìn)行折現(xiàn)，其融資成本在租賃期間按實(shí)際利率確認(rèn)財務(wù)費(fèi)用。在租賃期內(nèi)對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊，若資產(chǎn)存在減值的情況可對其使用權(quán)資產(chǎn)計提減值。

（二）承租企業(yè)財務(wù)報表與指標(biāo)的變化及影響。由于準(zhǔn)則的變化導(dǎo)致承租企業(yè)會計業(yè)務(wù)處理發(fā)生變化，通過舉例分析其對財務(wù)報表及相關(guān)指標(biāo)產(chǎn)生的變化及影響：

假設(shè)承租企業(yè)簽定了4年的經(jīng)營租賃合同且每年租金為10萬，租賃期內(nèi)實(shí)際利率為8%，年金現(xiàn)值系數(shù)(P/A，8%，4)=3.3121，且租賃期內(nèi)資產(chǎn)采用直線法計提折舊，假設(shè)租賃資產(chǎn)并未發(fā)生減值，則新舊準(zhǔn)則會計處理變化如下表：

表1 新舊租賃準(zhǔn)則會計業(yè)務(wù)處理對比表

由上表的會計業(yè)務(wù)處理對比，我們可從會計分錄中明顯的看出新舊準(zhǔn)則下，經(jīng)營租賃產(chǎn)生的變化：在租賃開始日確認(rèn)了相關(guān)資產(chǎn)與負(fù)債，每年年末不僅支付租金并且確認(rèn)了折舊與財務(wù)費(fèi)用。正是由于每年新增的折舊與財務(wù)費(fèi)用使得企業(yè)在租賃期內(nèi)每年的財務(wù)報表數(shù)據(jù)發(fā)生變化，因而我們列出4年內(nèi)相關(guān)科目的變化及其對報表數(shù)據(jù)的影響：

表2 新準(zhǔn)則下每年租賃業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)及影響

由上表每年數(shù)據(jù)的變化，我們可以看出不同的會計處理方式最終會使得相關(guān)信息發(fā)生改變，因而我們將對其報表產(chǎn)生的影響進(jìn)行具體分析：

1.對資產(chǎn)負(fù)債表的影響。在舊準(zhǔn)則下，經(jīng)營租賃僅在租金支付時確認(rèn)成本費(fèi)用，其租賃資產(chǎn)負(fù)債不用在資產(chǎn)負(fù)債表中列報，因而被稱為表外租賃。但在新準(zhǔn)則下承租人不再區(qū)分租賃類型，且均要在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行列報。

由表1對比數(shù)據(jù)我們可知，新準(zhǔn)則下承租人在租賃開始時確認(rèn)了使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債并體現(xiàn)在報表中，且在租賃期內(nèi)每年對資產(chǎn)計提折舊，并按實(shí)際利率確認(rèn)為財務(wù)費(fèi)用，進(jìn)而增加其租賃負(fù)債，同時在每年支付租金時減少其租賃負(fù)債金額，最終確定其期末值。由表1我們可看出由于準(zhǔn)則的變化會使得公司期末資產(chǎn)負(fù)債率等債務(wù)指標(biāo)相對提高，同時其總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率反而會降低。

2.對利潤表的影響。在原租賃準(zhǔn)則下，承租企業(yè)在經(jīng)營租賃方式下，按年限平均法將租金平均計入各個期間并確認(rèn)成本費(fèi)用。在新租賃準(zhǔn)則下，承租人按實(shí)際利率確認(rèn)了利息費(fèi)用，并在利潤表中財務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目列示。這一方法的改變使得承租人在費(fèi)用分?jǐn)倳r發(fā)生變化，由舊準(zhǔn)則的平均分?jǐn)偟叫聹?zhǔn)則下與融資租賃一致的“前高后低”的模式，即：新準(zhǔn)則下前期其費(fèi)用高于舊準(zhǔn)則。因而可以看出在新租賃準(zhǔn)則下，經(jīng)營租賃由表外融資轉(zhuǎn)換為表內(nèi)融資，確認(rèn)的相關(guān)利息費(fèi)用也可在利潤表中直接表現(xiàn)。

由表1可以看出在新準(zhǔn)則下使用權(quán)資產(chǎn)每年折舊額相等，而財務(wù)費(fèi)用的確認(rèn)與實(shí)際利率和期末租賃負(fù)債金額相關(guān)，因而每年租金的支付最終使得財務(wù)費(fèi)用逐漸降低，從而呈現(xiàn)“前高后低”的現(xiàn)象，由此比較我們可以得出新準(zhǔn)則的實(shí)施使得其前期凈利潤降低，從而使得其經(jīng)濟(jì)增加值等指標(biāo)也隨之降低。

3.對現(xiàn)金流量表的影響。由表1我們可以看出，在新準(zhǔn)則下企業(yè)總現(xiàn)金流出量并未發(fā)生變化，但由于會計處理方式的改變，使得現(xiàn)金流量表中經(jīng)營活動與籌資活動的數(shù)據(jù)發(fā)生變化。在原租賃準(zhǔn)則下企業(yè)經(jīng)營租賃支付的租金全部計入經(jīng)營活動中，而新準(zhǔn)則實(shí)施后由于折舊、財務(wù)費(fèi)用的計提使得其現(xiàn)金流出不僅包括經(jīng)營活動現(xiàn)金流出也包括籌資活動現(xiàn)金流出，因而新準(zhǔn)則的實(shí)施使得原來部分計入經(jīng)營活動的現(xiàn)金流現(xiàn)在計入了籌資活動現(xiàn)金流，最終使得企業(yè)籌資活動現(xiàn)金流出增加，而經(jīng)營活動現(xiàn)金流出減少。

（三）承租企業(yè)會計與稅法差異的影響。在原租賃準(zhǔn)則下，承租人采用經(jīng)營租賃方式的在支付租金時計入當(dāng)期損益，并在稅前扣除。稅法規(guī)定，經(jīng)營租賃支出在租賃期間內(nèi)均勻扣除。因而稅法與會計處理保持一致，不存在差異。

新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后，承租人對于租賃不再進(jìn)行區(qū)分。當(dāng)年確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)折舊和利息費(fèi)用在損益表中列示，影響當(dāng)期損益。而稅法仍未作出改變，仍以年限平均法計算并進(jìn)行稅前扣除，因此折舊和利息費(fèi)用的計提導(dǎo)致會計和稅法核算產(chǎn)生差異，因而需要進(jìn)行納稅調(diào)整。由于承租人在新租賃準(zhǔn)則下其使用權(quán)資產(chǎn)與利息費(fèi)用呈現(xiàn)“前高后低”的現(xiàn)象，而在前期其加總之和大于其支付的租金，因而產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。依據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)金額與當(dāng)年應(yīng)交所得稅可進(jìn)行調(diào)增（調(diào)減）當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

（四）承租企業(yè)融資的影響。由于新租賃準(zhǔn)則的發(fā)布在一定程度上影響了承租企業(yè)的會計處理及財務(wù)報表最終呈現(xiàn)的結(jié)果，雖然這一改變在一定程度上提升了會計信息的質(zhì)量，為財務(wù)報告的使用者提供了更加全面、準(zhǔn)確的信息，有助于其使用者做出合理的分析決策，但對于承租企業(yè)而言，由于會計處理方式的變化使得其融資也增加了難度。主要影響表現(xiàn)在：

1.表外融資難度加大。由于新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施，承租人租賃處理方式的改變使得原來部分的表外融資現(xiàn)在也體現(xiàn)在財務(wù)報表上，這一方法的改變使得企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率等指標(biāo)隨之提高，而其償債能力指標(biāo)下降，這些指標(biāo)在一定程度上會影響投資者的決策，因而對于承租企業(yè)而言其融資難度加大。

2.融資成本增加。在新租賃會計準(zhǔn)則下，承租人需對一些租賃外的融資租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行全面的披露，并做好相關(guān)計量，對于融資過程中的借款利率也需要進(jìn)行準(zhǔn)確計量，并且關(guān)注使用期限、相關(guān)擔(dān)保、抵押等信息，而新增加的信息會使得其融資成本相應(yīng)提高。

四、應(yīng)對措施

（一）加強(qiáng)學(xué)習(xí)，緊跟步伐。新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施，對于承租企業(yè)而言，其在會計處理及報表編制方面發(fā)生變化，因而承租企業(yè)應(yīng)做好新舊準(zhǔn)則變化的過渡，對于新準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)進(jìn)行學(xué)習(xí)，強(qiáng)化其會計處理能力，緊跟會計時代變化，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

（二）加強(qiáng)融資披露，強(qiáng)化融資風(fēng)險管理。新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施，使得企業(yè)融資難度加大，為了降低企業(yè)融資風(fēng)險，承租企業(yè)更應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)融資風(fēng)險管理，有效識別借款利率，對于融資應(yīng)加強(qiáng)其融資披露及風(fēng)險管理。使得企業(yè)通過融資風(fēng)險管理，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部融資結(jié)構(gòu)，提高其融資能力，從而獲得更大收益。