新租賃準則的核心變化、影響及應對措施研究

宋麗

摘要：財政部于2018年12月7日發布的《企業會計準則第21號——租賃》（簡稱“新租賃準則”），自2019年1月1日起分步施行。其中，在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業，自2019年1月1日起施行;其他執行企業會計準則的企業自2021年1月1日起施行。新租賃準則對承租人不再區分融資租賃和經營租賃，而采用單一“使用權”模型進行會計處理。該準則的修訂在一定程度上提高會計信息質量、提高財務報表的可比性，但對企業的財務報表、融資和稅務等方面帶來了較大的影響。故本文就新租賃準則的核心變化及影響進行研究，并提出應對措施。

關鍵詞：新租賃準則 影響

一、新租賃準則修訂的背景

2006年2月，財政部發布《企業會計準則第21號——租賃》（簡稱“原租賃準則”），原租賃準則對承租人和出租人在租賃開始日，應當根據與資產所有權有關的全部風險和報酬是否轉移，將租賃分為融資租賃和經營租賃。對于承租人而言，融資租賃在資產負債表中應確認租入資產和相關負債;經營租賃因資產所有權相關的全部風險和報酬未轉移，所付租金一般在租賃期內均衡地計入費用。然而，隨著市場經濟的日益發展和租賃交易的日趨復雜，承租人會計處理相關問題逐步顯現，主要原因為：一是經營租賃不需在資產負債表上反映因租賃交易取得的權利和承擔的義務，導致信息缺失，不能真實反映企業的財務情況。二是承租人可能出于粉飾報表的動機，積極構建符合經營租賃類型的交易，導致對于實質相同的租賃業務，卻有完全不同的會計處理方式，降低了財務報表的可比性和透明度。因此，進一步有效杜絕原租賃準則的弊端，我國于2018年12月修訂發布了《企業會計準則第21號——租賃》，新租賃準則對于承租人不再區分融資租賃和經營租賃，而采用單一“使用權”模型進行會計處理，全面與國際財務報告準則趨同。

二、新租賃準則的主要變化

（一）完善租賃的定義和識別

新租賃準則進一步完善了租賃的定義，增加了租賃識別的具體要求，在租賃合同和服務合同之間畫出一條明確的分界線。原租賃準則定義租賃為：在約定的期間內，出租人將資產使用權讓與承租人，以獲取租金的協議。缺乏詳細的識別租賃的指引，未將租賃合同和服務合同區分開來。但在新租賃準則中，只有滿足了“存在可識別資產;承租人能夠控制，主導該資產的使用;并獲得使用期間全部收益”這三個條件的，才能夠將其劃分為“租賃合同”，否則就為“服務合同”，這樣避免對“租賃準則”的濫用。

（二）承租人會計處理改為“單一模型”

新租賃準則對于出租人的會計處理規定基本保留了原租賃準則的規定，故本文主要分析承租人會計處理變化。原租賃準則，承租人需要通過五項標準判定與資產有關的風險和報酬是否轉移，將租賃分為經營租賃和融資租賃。而新租賃準則取消經營租賃和融資租賃的劃分，將承租人的會計處理由“雙重模型”變為“單一模型”，即除短期租賃（是指租賃期不超過12個月的租賃）和低價值資產以外的所有租賃采用使用權模型，確認相關的使用權資產和租賃負債，并分別計提折舊和利息費用。新舊租賃準則下，承租人經營租賃的會計處理變化見下表：

（三）完善租賃相關的列示和信息披露內容

為更加真實、透明地反映租賃業務實質，在承租人列示方面，新租賃準則結合承租人會計處理模型的變化，對使用權資產、使用權負債、折舊和利息費用、租賃負債的本金和利息等項目在財務報表列示、報表附注披露內容等進一步進行明確。在出租人列示方面，新租賃準則要求出租人增加披露租賃收入、資產負債表日后連續五個會計年度每年將收到的未折現租賃收款額，以及剩余年度將收到的未折現租賃收款額總額等，為報表使用者提供更多有用信息。

（四）改進售后租回交易的會計處理

新租賃準則進一步改進了售后租回交易的會計處理，與收入準則進行有效銜接，同時讓其更加貼合售后租回業務的經濟實質。在實踐活動中，大部分的售后租回業務都不是銷售，而是一種融資活動，因此新租賃準則對于售后租回業務，首先需要確定售后租回交易中的資產轉讓是否屬于銷售。如果是，承租人應當按原資產賬面價值中與租回獲得的使用權有關的部分計量使用權資產，并就轉讓至出租人的權利確認相關利得或損失。如果不是銷售，就按照《金融工具確認和計量》會計準則作為金融負債進行會計處理，更加符合“實質重于形式”的會計原則。

三、新租賃準則對企業的影響

（一）對財務報表的影響

一是資產負債表。新租賃準則下，基本上所有的租賃都需計入資產負債表。與經營租賃相關的使用權資產計入非流動資產，租賃負債計入非流動負債，企業資產負債規模同時增大。特別對于航空業、零售業等與租賃行業密切相關的重資產企業影響更是明顯。二是利潤表。新租賃準則下，使用權資產折舊采取直線方式進行分攤，而利息費用在實際利率不變的情況下，隨著攤余成本的減少而不斷減少，這將導致租賃費用“前高后低”，對利潤的影響逐年降低。三是現金流量表。在新租賃準則下，承租人每期支付的租金從原來的經營活動現金流出調整至籌資活動現金流出。新舊準則的現金流出總額不變，但現金流出結構發生變化，籌資活動現金流出增加，經營活動現金流出減少。

（二）對企業融資的影響

因新租賃準則會計處理發生變化，導致企業的資產負債率上升，總資產周轉率下降，前期營業利潤和凈資產利潤率等下降。這些關鍵業績指標的惡化，可能導致企業逼近銀行貸款審批紅線，銀行對企業的授信額、授信政策等發生變化，對企業融資活動造成負面影響。

（三）對企業稅務的影響

一是可能導致小微企業不能享受稅收優惠政策。按照《關于實施小微企業普惠性稅收減免政策的通知》（財稅〔2019〕13號）規定，對于同時符合年度應納稅所得額不超過300萬元、從業人數不超過300人、資產總額不超過5000萬元等三個條件的企業（即小微企業），可享受企業所得稅優惠政策即“對小型微利企業年應納稅所得額不超過100萬元的部分，減按25%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業所得稅;對年應納稅所得額超過100萬元但不超過300萬元的部分，減按50%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業所得稅”。對于涉及租賃業務多的小微企業，新租賃準則實施將導致資產規模大幅提升，甚至增加到5000萬以上，失去享受小微企業稅收優惠政策的資格，從而導致企業稅賦增加。

二是經營租賃會產生稅會差異。現行所得稅法只認可實際支出的租金，對新租賃準則使用權資產計提的折舊、利息和資產減值損失等均不予認可，這勢必導致產生稅會差異。一方面在稅務上，企業所得稅匯算清繳必須進行納稅調整，另一方面，在會計上會產生遞延所得稅資產，對企業的財務報表產生影響。

四、應對措施

新租賃準則變化較大，對企業財務核算、信息系統支持和租賃規劃等方面都帶來了挑戰。目前，大多數企業要2021年1月1日才開始執行新租賃準則，因此各企業一定要提前謀劃，充分評估新租賃準則實施帶來的影響，做好準備，積極應對，避免新租賃準則對企業融資、稅務等方面產生不良影響。

（一）加大對會計人員培訓，做好信息系統建設工作

新租賃準則增加了租賃業務會計處理的難度，會計人員需運用更多復雜的會計職業判斷和會計估計，包括識別租賃、分拆合同中的租賃部分和非租賃部分，折現率的確定，租賃合同變更的會計處理、使用權資產的減值測試等，因此企業應加大會計人員對新租賃準則的培訓，深化會計人員對新租賃準則及其應用指南的理解，幫助其準確掌握新租賃準則具體規定、變化，實務操作的難點和重點等，提升專業技術水平，確保會計人員準確進行賬務處理和信息披露。同時評估現有的信息系統能否有效支持新租賃準則的實施，并結合新租賃準則的要求提前做好會計核算系統升級改造，優化對租賃的管理流程，以滿足租賃業務對不同應用場景的需求。

（二）做好租賃規劃工作

一般情況下，我國大多數中小企業都面臨資金緊張的問題，沒有足夠的資金去購買機器設備，通過租賃既可以緩解企業的資金壓力，又實現社會資源的有效配置。但在新租賃準則下，所有租賃業務都需在資產負債表上體現，可能對企業的財務報表，融資、稅務方面產生影響，因此企業根據自身現金流狀況和新租賃準則對企業影響評估分析，全面分析利弊，進而決定“買或租”“長租或短租”等租賃戰略，提前做好租賃規劃，盡量避免新租賃準則對企業的不利影響。

（三）報表使用者要客觀分析企業報表

新租賃準則使得資產負債表和財務指標更加真實可靠，有助于利益相關方理解企業真實的財務狀況。但對于資產負債表上的使用權資產，企業并未取得該類資產的所有權，但又需在資產負債表中列示，導致資產虛增，因此報表使用者要客觀、細致分析，避免高估企業的資產規模。同時對于銀行等報表使用者，企業使用新租賃準則，賬務核算方式改變了，但企業的經營實質并未發生變化，不會影響企業現有的償債能力，因此銀行要結合各方面因素，全面重新評估、綜合判斷，決定對現有企業的授信政策是否變化，切實做好風險管理和信貸工作。

參考文獻：

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作者單位：雅安市商業銀行股份有限公司