新政府會計制度下公共基礎(chǔ)設(shè)施核算思考

何小明

摘 要：2019年1月1日執(zhí)行的新政府會計制度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，對2014年《行政會計制度》中公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)、計量及會計核算進(jìn)行了較大的調(diào)整和規(guī)范。本文通過對2019年實施的新政府會計制度下公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計核算在實務(wù)中遇到的一些問題的梳理，提出完善核算管理的新思路，以期提升公共基礎(chǔ)設(shè)施核算水平。

關(guān)鍵詞：新政府會計制度;公共基礎(chǔ)設(shè)施;會計核算

一、公共基礎(chǔ)設(shè)施核算主體的確認(rèn)

在新制度中，公共基礎(chǔ)設(shè)施被明確定義為行政事業(yè)單位占有并直接負(fù)責(zé)維護(hù)管理、供社會公眾使用的工程性公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)。從中我們可以明確核算主體是占有并直接負(fù)責(zé)維護(hù)管理的行政事業(yè)單位，但我們發(fā)現(xiàn)實務(wù)操作仍讓不少行政事業(yè)單位無所適從。譬如筆者所在縣域的某條公路，建造時涉及住建、交通、鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府、國有獨資公司等各類主體，建成后的管護(hù)分屬不同的交通部門、鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府，還存在跨鄉(xiāng)鎮(zhèn)維護(hù)情形，再加建設(shè)資金來源復(fù)雜，現(xiàn)狀是公路核算主體難以確認(rèn)，多方核算同一公路資產(chǎn)，各個不同的會計主體在建設(shè)、維護(hù)階段重復(fù)記賬，形成資產(chǎn)虛增。又如普遍存在的臨時建設(shè)指揮部，往往只管建設(shè)，不管后續(xù)管理，甚至直到解散也不辦理移交手續(xù)，從而產(chǎn)生了一系列后續(xù)產(chǎn)權(quán)權(quán)屬不明、管理職責(zé)不清的問題?？傊捎诂F(xiàn)在各級行政事業(yè)單位對公共基礎(chǔ)設(shè)施的核算管理缺乏應(yīng)有的重視，不能準(zhǔn)確厘清公共基礎(chǔ)設(shè)施在各階段的產(chǎn)權(quán)歸屬，只是登記核算，數(shù)據(jù)不全、失真嚴(yán)重。

因此，準(zhǔn)確客觀地確認(rèn)公共基礎(chǔ)設(shè)施的核算主體，分類分情況作出具體的操作性實務(wù)指導(dǎo)，統(tǒng)一會計處理是保障新制度下公共基礎(chǔ)設(shè)施核算順利實施的重要前提。例如對同一公共基礎(chǔ)設(shè)施多個核算主體的情況下，可以考慮在財政部門資產(chǎn)信息化管理的前提下，由政府主導(dǎo)確認(rèn)負(fù)主要責(zé)任的部門為核算主體，對其他負(fù)次要責(zé)任的部門確認(rèn)的部分發(fā)生的資本性支出采用適當(dāng)?shù)姆椒▍R總到核算主體入賬，從而避免多頭記賬造成的信息失真的弊端，但這種方法又與《政府會計準(zhǔn)則第5號――公共基礎(chǔ)設(shè)施》第四條有關(guān)政府會計主體確認(rèn)各自部分的規(guī)定有一定背離，還要認(rèn)真探討分析其利弊以便取舍。

二、存量公共基礎(chǔ)設(shè)施的清查入賬

財政部印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步做好政府會計準(zhǔn)則制度新舊銜接和加強行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》（財會〔2018〕34號）中對分三種情況存量公共基礎(chǔ)設(shè)施的入賬成本做出了明確規(guī)定：一是按照歷史成本原則確定存量公共基礎(chǔ)設(shè)施的初始入賬成本。二是對于無法取得原始憑據(jù)、不適用歷史成本原則的存量公共基礎(chǔ)設(shè)施按照相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行資產(chǎn)評估，再按照評估價值入賬。三是對于無法取得原始憑據(jù)又未進(jìn)行過資產(chǎn)評估的，按照重置成本原則來確定入賬成本。

規(guī)則是清楚的，但在實務(wù)中，由于2019年1月1日前的公共基礎(chǔ)設(shè)施存量巨大，投資主體多，時間跨度長，加之以前重建設(shè)、輕管理，歷史資料不全，導(dǎo)致存量公共基礎(chǔ)設(shè)施的清查入賬工作變成了新制度下會計核算的難點。筆者所在縣域并未組織對公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行專項清產(chǎn)核資，基層行政事業(yè)單位等會計主體既無動力也無經(jīng)費保障開展資產(chǎn)清查、資產(chǎn)評估等工作，所以大量公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)仍然游離于賬外，至今未得到有效解決。

因此，鑒于公共基礎(chǔ)設(shè)施在政府資產(chǎn)中的重要地位，像2016年財政部組織的全國行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)清查一樣進(jìn)行存量公共基礎(chǔ)設(shè)施的專項清查、評估工作是非常必要的，這是確保政府會計制度在行政事業(yè)單位全面有效實施、夯實政府綜合財務(wù)報告、部門決算報告核算基礎(chǔ)的重要手段。首先各級財政部門要出臺專項清查方案，配備專門機構(gòu)、專門人員、專項經(jīng)費，按照統(tǒng)一政策、統(tǒng)一方法、統(tǒng)一步驟、統(tǒng)一要求、分級實施的原則，由簡到繁、由易到難地對清查基準(zhǔn)日2018年12月31日之前的存量公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行全面清查，摸清家底。如對公路要區(qū)分國道、縣道、鄉(xiāng)道統(tǒng)計里程數(shù)、等級、路面寬度、附屬設(shè)施、成新率、工程造價等數(shù)據(jù)，逐項甄別核算主體;其次確定初始入賬成本，在考慮成本效益的基礎(chǔ)上采用行業(yè)定額標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行估算也是選項之一;最后履行相關(guān)的審批手續(xù)，根據(jù)行業(yè)主管部門的統(tǒng)計需要做好分類，規(guī)范管理。

三、公共基礎(chǔ)設(shè)施部分業(yè)務(wù)核算

在新政府會計制度中，有一項對無償調(diào)入的公共基礎(chǔ)設(shè)施核算業(yè)務(wù)的規(guī)定是當(dāng)其成本無法可靠取得時只把發(fā)生的相關(guān)稅費、運輸費等記入“其他費用”“財政撥款收入”等科目，而公共基礎(chǔ)設(shè)施只在備查簿中進(jìn)行登記。在實務(wù)中，筆者處理過一個國資公司移交公園項目的業(yè)務(wù)，由于歷史原因，公園項目憑據(jù)真假難辨，最終陷入訴訟，最后第三方出具多方認(rèn)可的資產(chǎn)評估報告才妥善解決。在具體的賬務(wù)處理上，如按新制度因公司移交的公園賬務(wù)不實，只能登記備查賬，但筆者認(rèn)為可以比照新制度中關(guān)于盤盈的公共基礎(chǔ)設(shè)施成本確認(rèn)規(guī)則來處理，即沒有相關(guān)憑據(jù)、但按照規(guī)定經(jīng)過資產(chǎn)評估的，其成本按照評估價值確定。同時這樣的處理也符合新制度全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的初衷。類似的業(yè)務(wù)還有成本無法可靠取得的接受捐贈的公共基礎(chǔ)設(shè)施的核算，新制度中的賬務(wù)處理類似，筆者同樣認(rèn)為可以比照處理。

上述按新制度要求在備查簿中登記的兩類公共基礎(chǔ)設(shè)施，在實務(wù)中因為基層行政事業(yè)單位會計人員的業(yè)務(wù)水平參差不齊、崗位的頻繁變動，備而不查甚至莫名消失其實是可以預(yù)知的。在新制度中公共基礎(chǔ)設(shè)施是不可以用名義金額入賬的，設(shè)計的初衷可能是考慮到名義金額極小，如用它來計量價值巨大的公共基礎(chǔ)設(shè)施無法體現(xiàn)其真實價值，反而會誤導(dǎo)會計信息的使用者，因此限制使用。但是名義金額作為資產(chǎn)計量的一種方法，在存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)中均得到認(rèn)可使用，筆者根據(jù)實務(wù)經(jīng)驗也傾向認(rèn)為這兩類公共基礎(chǔ)設(shè)施可以考慮使用，一則避免資產(chǎn)遺漏，二則可以在會計附注中強制披露這兩類公共基礎(chǔ)設(shè)施的狀況，反映其實物數(shù)量等信息，方便會計信息使用者全面了解公共基礎(chǔ)設(shè)施總體情況，從而做出正確判斷。

四、公共基礎(chǔ)設(shè)施的改建擴建支出核算

改建、擴建是公共基礎(chǔ)設(shè)施在使用一段時間經(jīng)常會發(fā)生的后續(xù)支出。例如筆者所在縣域最近一年多條公路實行“白+黑”瀝青路面改造大修，刨去原來的路面部分重新鋪設(shè)新的路面，為公眾帶來的社會服務(wù)效益增加，使用年限延長。這筆業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理根據(jù)新制度規(guī)定，應(yīng)該是當(dāng)公路轉(zhuǎn)入改建、擴建時，一方面按照其賬面價值轉(zhuǎn)入“在建工程”科目核算，另一方面改建、擴建等后續(xù)支出也反映在“在建工程”等科目。待公路竣工驗收交付使用時，才將在建工程成本轉(zhuǎn)入“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目。但從權(quán)責(zé)發(fā)生制的角度出發(fā)，這樣的核算值得商榷，筆者認(rèn)為應(yīng)該參照《政府會計準(zhǔn)則第5號――公共基礎(chǔ)設(shè)施》第十一條關(guān)于公共基礎(chǔ)設(shè)施改建、擴建規(guī)定來進(jìn)行賬務(wù)處理，即公路改造完成的入賬價值應(yīng)等于原資產(chǎn)賬面價值減去拆除部分賬面價值加上改擴建發(fā)生的實際支出。從中我們可以看出，制度與準(zhǔn)則的處理有一定出入，準(zhǔn)則更合理。即便按準(zhǔn)則來核算，被拆除部分的賬面價值，由于歷史資料缺乏，需要專業(yè)判斷，也成為核算難點。目前準(zhǔn)則、制度都沒有列出合理的測算方法，根據(jù)重要性原則取舍或成新率計算重置成本成為可能的選項。

改建擴建支出涉及的另一個核算難點是與日常維修等費用化支出的區(qū)分。實務(wù)中兩種支出有時會相互交織、難以區(qū)分。對此，出臺后續(xù)支出的資本化與費用化界定細(xì)則，有一定的現(xiàn)實指導(dǎo)意義。

五、公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊核算

公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊從《行政會計制度》的“虛提”到新政府會計制度的“實提”，詮釋了公共基礎(chǔ)設(shè)施隨著使用時間的延長逐步發(fā)生的有形或無形的損耗。一般來說，公共基礎(chǔ)設(shè)施都是要計提折舊的，但是也有例外如個別公共基礎(chǔ)設(shè)施，它經(jīng)過持續(xù)良好的維護(hù)，性能得到永久維持可不提折舊。那么永久維持的性能標(biāo)準(zhǔn)是什么？怎么去界定它？誰來界定？這都是制度、準(zhǔn)則沒有解決的問題。例如公路、橋梁從表面上看經(jīng)過良好的維護(hù)可以永久使用，因此不需計提折舊。但實務(wù)中，公路橋梁在設(shè)計時就確定了使用壽命，即使持續(xù)良好地維護(hù)，在使用的過程中也必然存在損耗，自然環(huán)境的侵蝕任誰也不能得出性能永久維持的結(jié)論，這是我們在計提折舊時應(yīng)該考慮的問題。

另一個影響因素是預(yù)計使用年限。財政部還沒有對公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊（攤銷）年限做出規(guī)定，實務(wù)中筆者所在縣基層行政事業(yè)單位在執(zhí)行新制度將公共基礎(chǔ)設(shè)施入賬時均未考慮計提折舊（攤銷）。之所以折舊年限規(guī)定遲遲難以出臺，主要是公共基礎(chǔ)設(shè)施種類繁雜，受自然條件等各種因素影響較大，難以統(tǒng)一，導(dǎo)致難產(chǎn)。實務(wù)中，不同資產(chǎn)的具體折舊年限需要專業(yè)技術(shù)人員的判斷，特別是使用年限久遠(yuǎn)的存量公共基礎(chǔ)設(shè)施。因此筆者認(rèn)為應(yīng)廣泛征求各行業(yè)主管部門的意見，細(xì)化公共基礎(chǔ)設(shè)施分類，在此基礎(chǔ)上明確折舊年限，出臺統(tǒng)一的折舊計提實施細(xì)則來指導(dǎo)實務(wù)操作。

參考文獻(xiàn)

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（責(zé)任編輯：劉海琳）