民國時期牙稅制度的嬗變

摘要：1912—1937年，河北省頒布實施了一系列有關牙稅的政策法規，先后采取了牙稅盈余和牙帖稅并征制度，牙稅等級征收制度，牙稅包商征收制度，牙稅自征、代征與包征制度和牙行營業稅征收制度，促進了牙稅制度的規范化和制度化。隨著牙稅制度的嬗變，牙稅的性質不斷變化、反復，課稅的主體和客體亦隨之改變、反復。民國時期牙稅制度既有可圈可點之處，亦存在一定的局限性，反映了政府稅收理念的理解和實踐。

關鍵詞：牙稅;牙商;牙行;制度;河北省

牙稅，是中國一種傳統的捐稅，一般來說，就是針對牙商、牙行的營業收入征收的租稅。牙稅的主體，就是經營牙商或牙商開設的行棧或行店;牙稅的客體，就是牙商為買賣雙方從中介紹、評定物價、過斗、過秤等經營業務所得的傭金，即牙傭。“牙商”在中國是一個很特殊的群體，我國古代長途販運的行商稱作“商”，就地銷售的坐商稱作“賈”，牙商是商賈之間的居間商，被稱為商人中的商人。檔案記載牙商的范疇包括，“凡從中說合構成交易、代客買賣或為買賣雙方執掌度量衡器而從中收取傭金為營業者”。①在民國時期河北省市集上的牙商亦有經紀、行紀、牙伙、牙紀、牙子等稱呼。牙行則指的是牙商開設的行棧、貨棧、店家等商行;牙行亦或常常被指作牙商的同業組織。②

囿于資料困乏，學界關于牙稅的研究集中于明清時期，而專門針對民國時期河北牙稅問題的學術研究相對薄弱。在王志信、士騏、曲直生、馮華德和方顯廷等學者的相關研究中，涉及民國時期牙稅征收及牙稅性質等內容，不過牙稅制度內涵及其性質演變之脈絡尚有許多值得仔細辨析之處，而專門針對牙稅制度變遷的研究則付諸闕如。筆者從制度變遷的角度切入，以河北省（1928年前稱直隸省）為例論述牙稅制度的循舊與革新，總結牙稅制度性質之嬗變，剖析牙稅制度之得失與實效，以期豐富民國稅收制度史的研究。

一、1912—1915年牙稅盈余和牙帖稅并征制度

民國初年，直隸省基本沿襲的是清末的牙稅制度。政府開始征收牙稅時間，始于明清“官牙制”以后。③1067理論上來講，牙稅作為一種稅目，被征收的主體應該是牙商，客體應該是牙商在作為居間商從中介紹或為買賣雙方執掌度量衡后得到的傭金。但在民國以前，牙稅的性質并非如此。清代，承充牙商，須向戶部領有牙帖，即牙商之營業牌照;承領牙帖，必須納“稅銀若干”，即為牙帖稅。牙帖稅并非是按照是以牙傭為客體所征收，而是類似于營業牌照稅性質。[1]戶部對于牙商的承充數量有嚴格的限制，一方面，牙帖著有定額，④由布政司鈐印頒發在市集參與市場貿易，乾隆二十年（1755年）直隸省正定府獲鹿縣（今鹿泉縣）定額牙帖數量為111名，光緒十九年（1893年）獲鹿縣定額牙帖數量為112名[2]21，政府在頒發牙帖時，以一定數量的實物谷子進行征收;另一方面，牙帖稅課極輕，1724年直隸全省僅為13 390兩，1753年全省僅為17 548.8兩，1813年直隸、京城和奉天合收為16 199.02兩。牙帖稅歷年變革的性質都是僅征收牙帖稅，目的只為限制牙行，維持商賈。隨著時間發展，牙帖稅雖不是國課之重要收入，卻逐漸演變為州縣衙門飽私囊的重要來源之一，“胥吏藉編審為利藪，甚至上下溝通，飽其欲則違禁者亦可濫充”，③1068-1069遂戶部則例正式奏準停止外省五年編審。至于各縣集鎮私設牙行、州縣官吏私發諭帖，發給腰牌，這種舞弊現象，在清末已經成為公開的秘密。

近代以來，由于天災人禍和不平等條約中的各種賠款，中國國庫空虛。特別是1901年，《辛丑條約》簽訂后，政府為了償付賠款以及辦理各種善后事宜，支出劇增，朝廷下諭：“歲增之款各按省分派定額數，源源報解……”各省紛紛成立“籌款局”，借此增加稅額。針對牙商和牙行，政府令在交納“牙帖稅”的基礎上，各省另外繳納牙稅盈余。令所有牙商申報每年所得牙傭年額，并以此為根據，在原有“牙帖稅”之外，牙商或再繳牙稅“盈余”若干。為了統一標準，各省的牙稅盈余劃分等級征收相應的稅款。“提取牙行盈余部分，分別六等……分四季成繳，匯解司庫。”令牙商在原有牙帖稅基礎上，繳納若干盈余。這雖只是一個臨時制度，盈余標準亦很模糊，但盈余數額卻頗為可觀。據統計，直隸省年收盈余銀竟高達“三十萬余兩至多”。⑤原來的牙帖稅反而不重要了，產生了以牙傭為“客體”的牙稅。就征稅目的而論，已由維護商賈轉變為增裕財政收入。

1912—1915年，直隸省沿襲清末的牙稅盈余和牙帖稅制度。按照北洋政府規定，直隸省的牙稅盈余細化為六等：100兩、50兩、30兩、20兩、10兩、5兩;能提100兩以上的牙商，則酌量辦理。牙稅盈余制度中的標準很粗，但是政府的稅款卻有了大幅增加。在直隸省定州，1903年，“牙帖稅”只是7.45兩，但是實行牙稅盈余制度以后，牙商的稅賦除了“牙帖稅”7.45兩以外，還包括牙稅盈余1 000多兩。據統計：1912年，定州牙行盈余為1 037兩，牙帖稅為7.45兩，合計為1 044.45兩;1914年，定州牙稅為1 222.67兩，其中包括盈余為1 215.22兩，牙帖稅為7.45兩。

以上可知，牙稅盈余原來只為臨時彌補財政虧空而增設的一項“盈余”。賴于來源可靠，政府就把盈余當作了經常性收入，名義雖仍為“盈余”，實際就是一種牙傭稅。從征稅性質分析，民國初期的牙稅盈余和牙帖稅制度是以牙傭為征課客體，該制度的實質除了對牙商進行稽考，更是為了增裕財政收入。制度的實施使牙商的稅率有了比較客觀的根據，使牙稅的稅額增加數倍。從這時起，政府認識到牙傭為稅源之一，牙稅也開始正式演變成以牙傭為客體。

從財稅管理體制來看，清代牙稅屬于中央稅收，而在清代末期，由于長期實行的中央集權財稅管理體制已名存實亡，稅制極為混亂，國家的重要租稅皆為地方所把控。民國以降，1912—1913年，北洋政府鑒于稅收經費等悉委各省代征，正式提出并實行劃分中央稅和地方稅。1914年，北洋政府將牙稅列為國家稅的一種，但未得到有效貫徹。概因軍閥割據，中央政令不被地方所遵守;而地方稅款又劃分得太少，且多屬苛雜，難以維系省、縣兩級的日常開支;加之財稅機構并無相應的配套改革，缺乏組織上的保證。北洋政府遂不得不于1914年6月下令取消國、地兩稅的劃分，包括牙稅等在內的稅課改由主管財政官署統籌支配，稅款統一收支。

二、1915—1925年牙稅等級征收制度

北洋政府為籌措和增加收入，積極整頓舊稅，于1914年3月31日，財政部根據《整頓綱要》，電令各省國稅廳各按當地情形擬定《牙稅章程》及《施行細則》，要求在商業之繁盛區域，牙商組織大貨牙行，重定牙稅稅率，化散為整，并允許依照舊制稍加改良，定期試辦。牙行商人帖照由國稅廳發給。因政費缺乏，牙傭收入頗豐，1915年北洋政府頒布《財政部整頓牙稅大綱》，對牙稅進行改革，以扭轉財稅混亂局面，增加稅收，并通電各省市遵照。《財政部整頓牙稅大綱》規定，各省牙商按照等則，征收常年稅則，應比照直隸省現行牙稅稅率為適中數，切實增加，超過直隸稅率者，仍悉其舊，不及直隸省牙稅稅率者，應比照加增。承換牙帖者，“應按帖費2%征收手數料（手續費）”。[3]從此，牙稅等級制度開始在各省市正式實行。1915年1月，直隸財政廳頒布實施《整頓牙稅章程》，⑥直隸省《整頓牙稅章程》規定等級的標準如表1所示。

從表1可知，直隸省規將牙商或牙行劃分為六個細密的等級，既可以按照牙傭收入為標準亦可按照原牙稅盈余額為標準承換牙帖，并繳納牙稅稅課和牙帖捐。直隸財政廳還規定了牙商繳納牙稅的時間期限。1916年3月，直隸財政廳又頒布了一個《續訂直隸增補牙稅章程》，其中特別規定，牙傭收入或原任盈余額依等級分介兩級之間，但超過本級很多而比值高一級猶不及的，即按本級領帖，但額外增加原稅額的十分之三。

牙稅等級制度的改革，在各省市得到了推廣，執行高低不一，參差不齊。除了直隸省按照六個等級征收牙帖年稅外，各省也將牙商或牙行劃分為細密的等級征收。其中黑龍江省、山東省、察哈爾省、陜西省、吉林省、四川省亦分為六等征收;湖南省和熱河省分為五等征收;新疆省、江蘇省和安徽省分為四等征收;歸綏省、河南省、京兆、浙江省、山西省和貴州省分為上、中、下三等征收;奉天省則分為二等征收。經過細密的稅則整頓后，牙稅收入的確有所增加。這似乎與北洋政府此次改革的初衷——整頓牙稅，以裕國課相契合。北洋政府本欲將整頓牙稅后的“各項帖捐年稅，應專款存儲，解濟中央”，[3]但在實踐過程中，受限于各地軍閥割據，地方政府置中央政令于擺設，增加的稅款并未“專款存儲”，更未“解濟中央”。

1915年前，牙稅盈余征收的實際就是一種牙傭稅，但畢竟屬于是一種臨時性的攤派，而在此次直隸省整頓牙稅后施行的牙稅等級制度，則首次從政策法規上確立了牙稅以按照牙傭為客體征收的，實際就是牙商營業所得稅，這無疑是一種進步。從財政來看，直隸省通過細密的等級制度，充分表現了牙稅征課目的是為了增裕稅收。事實上，這次牙稅制度整頓后，比以前牙稅盈余和牙帖稅并征制度時，確有較大增益。如1915—1919年直隸財政廳牙稅實收為“181 961元、196 201元、347 178元、270 592元、276 704元”⑦，僅僅1915年比1914年牙稅實收101 200元增加了80 761元，更遑論1917年牙稅實收增加了245 978元。

直隸省牙稅除了省款稅收外，還需向各縣官衙繳納“地方特別公益捐”。向牙商或牙行征收各種地方經費的陋規歷史悠久。1915年，整頓牙稅改革以來，大部分陋規都撥充公款，改稱“地方特別公益捐”，稅款由各縣充作地方經費使用。因此牙商或牙行除了繳納牙稅省款部分外，還需繳納縣款。在1915—1924年中，直隸省定縣牙稅省款總數分別為2 657.96元、2 168.70元、2 168.70、2 151.15元、2 189.58元、2 042.08元、2 131.7元、2 161.7元、2 162.7元和2 806.67元;直隸省定縣牙稅縣款總數分別為6 222.20元、12 527.98元、12 091.54元、9 693.39元、7 457.55元、3 123.91元、10 241.15元、12 375.1元、15 171.75元和14 600.34元。對比可知，定縣牙稅縣款數超過省款數。其中1923年，縣款是省款的7倍多，其余年份，則在6倍以下。[2]310

在直隸省的多數縣里，牙行公益捐不按正稅附收，而另外招商投標承包，由包商向各牙商或牙行抽收。就縣收入論，這是最穩便妥實的辦法，成為當時各縣一種盛行的稅捐征收制度。

三、1925—1929年牙稅包商征收制度

牙稅等級制度推行10年以后，就稅收而言，增加頗多。但直隸省政費和軍費所需更多，政府認為，對于牙商而言，“稅捐猶輕”，遂決定整頓牙稅。直隸省“原訂章程罅漏頗多，如帖稅帖捐強劃分為六等，一等帖捐只300元，稅160元，雖有另收牙捐之規定，在收傭豐饒之牙紀，負擔猶輕……牙帖以五年為有限期間，亦嫌過久。積弊日深，稅源日塞。”足見政府當局對牙稅的收入額，并未滿意。一些地方政府遂令財政廳整頓牙稅，準仿照各地征收牙捐的招商投標方法，將牙稅亦行牙稅包商征收制度，“而裕稅收”。③1072-1073

1925年，直隸財政廳為增加稅收，將牙稅原由政府采用的牙稅等級制度，改為招商投標承包征收，“本省牙稅秉承財政部化散為整之主持，招商包收，以期增加收入”。所謂招商，指的是將牙稅按照商品性質不同，劃分為若干種類進行包商征收，每類設一牙稅總包商，由1人承辦。5月，直隸財政廳頒布《直隸牙稅改訂新章》。規定，本省牙稅以縣為單位，按照貨物種類對牙稅進行包商征收，包收范圍“以一縣境內某種貨物之一種為限，如：秤、如：斗、如：牲畜、如：煤炭、如：棉花、如：皮毛、如：雞卵、如：鮮果、如：干果”;總包商為1人，“凡屬大宗交易及向有多數牙紀者，得設一某種總牙行，由商人一人承包”;承包期為1年，“以1年為限”。⑧自此，牙稅包商征收制度開始在直隸省施行。

在直隸省獲鹿縣，1925年7月，將縣內貨物牙稅進行招商投標。投標種類及得標額如表2所示。

從表2可知，獲鹿縣將貨物牙稅劃分為30種，分別進行包商投標征收，標額高達36 100元。牙稅包商征收制度，從政府來講，不僅能夠精簡稅收人員和稅收機關，簡便稅收的征收環節與手續，更重要的是使稅收額趨于穩定和增加。可以說，對于政府來說“既無虧款之厲害，復無征收經費之開支”①，政府可以利用競爭投標的方式，逐年增加牙稅稅額，并且因為牙稅稅額的固定，可以免去虧絀的顧慮。

除了直隸省采取過牙稅包商征收制度征收牙稅外，天津市、天津縣、北平市、江蘇省等地曾先后采用此制度征收牙稅。牙稅包商征收制度改革的目的轉變為最大限度的增加稅額后，牙稅的性質發生變化。包商所收的也是“牙傭”，而非“牙稅”。包商投標認繳的乃是所得牙傭之中其愿意繳納的最高稅額，這才是牙稅。牙稅包商征收制度改革的對象在征收方法上，改革的目的是最大限度的增加稅額。⑧牙稅包商征收制度以來，牙稅制度的改革，稅額因之增加是無疑的。1925年以前直隸省的牙稅額是三十萬左右，牙稅包收制度成立后，總額在200萬元以上，牙稅收入較前數倍劇增。

牙稅包商征收制度使牙稅的性質發現改變。實際上牙稅有時成為“交易稅”，有時成為“貨物落地稅”，有時成為“貨物通過稅”。牙稅課稅的主體貌似為牙商或牙行，而在實際上，更多時候則是買賣雙方。牙稅課稅的客體已經不完全是牙傭，而是交易價值或商人的貨物。牙商所得的收入也就不僅僅限于牙傭了。因此，牙稅的負擔間接轉嫁于當事人身上，甚至在個別情況下，轉嫁到未成交易的貨物所有者。牙商可以利用的技術很多。

第一，牙商向貨物賣主抽收一次或多次落地稅。民國時期的商事習慣，貨物的賣方往往先將貨物運到集市上投到牙行后，牙商便向賣主抽取傭金。賣主在交易時，將價格抬高，將牙傭轉嫁給買主，牙傭也就變相轉嫁給最終消費者。假如貨物并未全部一次性售出，賣主再次將貨物運到牙行時，牙商又會來抽收賣方的傭金，這樣同一批貨物有被抽兩次傭金的可能，這樣“落地傭”無形中就成為落地稅。第二，牙商如果能夠避免不使買賣雙方直接交易，在抽過賣主牙傭之后，牙商就代賣主存貨，替他銷售，這樣除了可以收到賣方牙傭之外，還可從中營利。許多牙商開設的行棧都有代客售貨的功能，那么無形中牙稅又不為包商所負擔了。第三，牙稅包商征收制度后，總包商有權利再去分包給牙伙，會形成“總包商—分包商—牙伙—小牙伙”[2]291的結構，這無疑已經完全失去了抽取傭金的居間本質。第四，牙商或牙行向買賣雙方強行征收牙稅。牙商或牙行抽取的牙傭也不再是買賣雙方習慣上自愿付出的酬謝牙商的中介費，而成立只要發生交易，買賣雙方都要交納傭金，成為一種強迫抽收。

牙稅包商征收制度實行后，無論是否有交易行為，只要經過有牙商所管轄的市場或集市，就要由牙商或牙行抽傭，無異于通過稅。事情的另一方面是，就買賣雙方來講，他們往往也能想到逃避牙稅的方法。雖然政府規定，牙傭以3%為限，買賣雙方會選擇抽傭較輕的牙商去成交，甚至有人不到附近市場或集市上買賣，或者把大宗貨物分給許多人挑著擔子當做零星生意交易，因為政府規定某種限度下的交易牙商是不準抽傭的，這樣他們就避免了牙傭的負擔，這往往產生各種糾紛與弊端。

牙稅包商征收制度后的糾紛與弊端類型主要有以下四類。第一，投標的糾紛。每逢年度投標開始前，大家競爭投標。結果是一人得標，其他人流標。流標者不甘心，便捏造種種理由向上級官廳控告，如發布投標布告太晚，承辦包稅的胥吏收受賄賂等。第二，包商與商戶之間的糾紛。包商得標后，將其稅額在抽收傭金的名義下做文章，引起包商與商戶的糾紛。1926年1月，直隸省獲鹿縣鐵貨牙稅包商在獲鹿縣署遞交訴狀，狀告（石家）莊各鐵商，向鐵商們討要牙傭。⑩第三，總包商與分包商之間的糾紛。1928年，直隸省獲鹿縣的張潤德投標成為該縣干草牙稅的包商。因獲鹿縣集市頗多，張潤德遂分設10位干草牙稅分包商，但分包商不攤交牙稅。張德潤便到官府稟控各分包商;再如，1928年獲鹿縣羊毛總包商康雪賓到官府稟控分包商。第四，官吏營私舞弊。招商投標產生的包商，本來是由競標者按照投標額決定之。但是實踐起來往往成為官吏灰色收入的一項來源。如在投標產生包商時，競標者提前聯合其他投標者暗箱操作。得標者是眾投標者預先商量好的競標得者及競標底價，其他投標者作為陪標者。這種暗箱操作的投標方式，如果被地方官發覺，包商便不惜賄賂以求掩飾。地方官與包商串通，遂至稅額無法增加，而商民負擔并未減輕。{11}

牙稅包商征收制度以后，牙商正式稅的負擔增加很多，但很多陋規和胥吏的勒索并沒有像政府當局預期的完全消失。如直隸省牙商用于興辦新式學校繳納的教育建設費、各種軍閥向牙商征用的政費和軍費等。牙商為了完成稅額，只得將稅額在抽收傭金的名義下做文章。

四、1929—1934年自征、代征與包征牙稅制度

1928年，南京國民政府統一全國后，著力進行稅制改革，整頓牙稅。南京國民政府在第一次全國財政會議后，將牙稅列為地方稅收，不再列屬國家稅收，由各省自行整頓牙稅。

1928年，直隸省改為河北省，省會為天津。1929年4月，河北省財政廳以“牙稅舊制……雖經前直隸財政廳化散為整，比時重在搜括，于商民疾苦”，{12}應當頒布實施新的牙稅章程，化散為整，將各縣原有的零小牙商或牙行，一律免除。1929年7月1日，河北省財政廳頒布實施了《河北省牙稅暫行章程》。此次，牙稅改革之一，強調各縣零小牙商或牙行，如鋪摛、絮套、柴草、麩子、荊條、農蓋菜子、耍貨、嫁妝以及埠頭起卸、小腳等，一律免征牙稅;另外零星交易其應牙納稅款不及1角者，也一律免征牙稅。牙稅改革之二，牙稅不再按牙傭比例征收牙稅，而是按照貨物的物價征收，征收比率為物價的3%，由買方承擔2/3，賣方承擔1/3。牙稅改革之三，牙稅征收以銀元為單位，不得交納實物（如糧食等）。

《河北省牙稅暫行章程》頒布實施后，牙稅的性質發生了變化。以前，無論采用的是哪一種牙稅征收制度，牙商向政府所繳納的牙稅來源于牙商的傭金，是在居間交易或為買賣雙方評價、過斗、過秤時，獲得的報酬。但是，《河北省牙稅暫行章程》施行后，牙稅是按照貨物的物價3%為比率征收的，牙稅征收的對象是賣方和買方。商民向牙商繳納的，不再是居間交易或為買賣雙方評價、過斗、過秤的傭金，而是牙稅的稅款。同時，《河北省牙稅暫行章程》施行后，只要有買賣行為，賣主和買主就必須繳納牙稅。從前屬于營業稅的范疇牙稅，而此次改革則屬于行為稅范疇，正式改為交易稅。

從征收制度上來分析，《河北省牙稅暫行章程》規定了，河北省各縣牙稅的征收方式為三種：第一種是由財政廳派員征收;第二種是由牙商或牙行代政府征收牙稅;第三種是由政府在縣境內，有大宗交易或者牙商數量較多者的貨物種類，設立總包商，由包商投標征收牙稅。{13}

代征和包征牙稅制度都是政府統治力量薄弱之時，利用同業公會或者牙商競爭得到足額的牙稅，且款數固定，既無虧欠稅款之顧慮，也無征收經費之開支。對于理財之道，有很多優點，但積習成弊，不僅管理者與公會或包商勾結，且買賣雙方常常受到公會或包商的壓迫苛索，所以一旦條件成熟，政府便收回牙商同業公會或包商征收牙稅的資格，采取牙稅稽征部門自征牙稅法。如：1931年，天津市政府通過了財政局的提議：收回皮毛牙稅自辦，并擬定簡章、比額、預算，及修正章程規則案。在這之前，天津市皮毛牙稅，采取的是招商招標承包法，原由牙商劉陶菴以15萬元之包額承包，天津市政府收回自辦后，預計一年之收入在20萬元之上，第二年尚不止此數。1931—1934年，天津市蓆行牙稅系蓆業公會包征。自1934年起，天津市財政局開始實行牙稅自征。

官府自征牙稅需要固定的稅收機關和稅收人員。1933年7月1日，天津在市區內的沖要地點設立了6個牙稅稽征總所、15個牙稅稽征分所，還有4個與屠宰稅一體的屠宰稅兼牙稅稽征兼所，1個與牲畜稅一體的牲畜稅兼牲畜牙稅稽征員辦公處。6個牙稅稽征總所的位置為：第一牙稅稽征所，總站分所、小樹林分所、唐家口分所、大直沽分所;第二牙稅稽征所，北營門分所、北河分所;第三牙稅稽征所，金華園分所;第四牙稅稽征所，堤頭分所;第五牙稅稽征所，萬德莊分所、八里臺分所;第六牙稅稽征所，梁家嘴分所、大園分所。牙稅稽征所每所各設所長一名，由財政局局長委任。1929年10月，河北省財政廳在安國縣自征牙稅，并設置牙稅征收機構，即藥材牙捐征收局，稅率為物價3%。官府成立牙稅征收機構的行為，引起軒然大波，遭到安國商民的反對。商民以散步傳單、張貼標語、游行罷市等方式反對官府創設征收牙稅機構，牙稅稅率由2%增為3%，但最終以安國縣商民失敗而告終。[2]451

在河北省獲鹿縣和正定縣等地一直沿用舊例，采用商人包征或牙行代征或牙行同業公會代征的方式征收牙稅。1931年以前，在河北省天津市的糧食、棉花、皮毛、雞鴨卵、豬肉、蓆行、牛肉、鮮貨、牲畜等行業中采取的是商人包征的方式。

1929年以后的牙稅，由于性質改變和征收方式的擴大，以及歷年商人投標的競爭，牙稅稅額得以增加。1929—1934年，牙稅額數分別為：2 843 073元、3 343 073元、3 275 103元、3 523 769元、2 823 690元、2 809 237元，較1928年的牙稅額數2 408 533元，{12}有了較大的提高。

五、1934—1937年牙行營業稅征收制度

營業稅，并非中國本土稅種。1791年的法國，首創了營業稅的稅目。營業稅本質上主要是以商戶的營業額或資本額為課稅標準進行征收的稅目。20世紀30年代，為了建立更加現代的稅收制度，南京國民政府裁撤厘金，開征包括營業稅在內的新稅種。1931年，南京國民政府決定將牙稅、當稅等雜稅稅目改為營業稅進行征收。于是，南京國民政府公布了《各省征收營業稅大綱》，規定各省將原征之牙稅，暫照原來征率，改征營業稅。但河北省并沒有將牙稅改為營業稅。河北省反而以此為契機，除按照舊例繼續征收牙稅外，又額外增添營業稅。

1934年6月，南京國民政府經全國財政會議決議通過了《整理牙稅辦法七項》。12日，國民政府行政院財政部咨各省市政府，轉飭各省財政局，令一體遵照。《整理牙稅辦法七項》的主要內容包括：逐步廢除代征和包征牙稅制度;取消游行牙商，令牙商必須開設牙行，“牙行應于縣市、鎮集交易地點設有固定行棧”;統一了牙行營業稅征收的標準稅率，如果是按照買賣額征收，牙稅稅率為買賣額的3%以下;如果是按照傭金的多寡征收，牙稅稅率最高為傭金的20%。{14}

1934年6月，河北省財政廳頒布實施了《河北省牙行營業章程》及《河北省牙行營業稅征收章程》，開始征收牙行營業稅。[4]河北省的牙行營業稅征收制度，較以前的牙稅征收制度有一定的進步。首先，可以免去牙稅與營業稅并征的負擔。如果是單純的牙行，納牙行營業稅即可以不納普通營業稅。其次，牙稅恢復了牙商或牙行為課稅主體，牙傭為課稅客體的性質。再次，從政策法規上確定了牙商或牙行的傭率和稅率。1925年以前，稅率是確定的，但傭率漫無限制。1925年到1929年6月，傭率是確定了，但稅率幾乎為零。而此次牙行營業稅征收制度的規定一律按貨價3%或1%抽傭、按20‰或7‰征稅，使牙商或牙行的傭率、稅率固定了。最后，廢除了牙稅包商征收制度。自從1925年以后，在河北省境內的多數縣，牙稅通過包商征收制度，這雖然使牙稅的稅收額大幅提高，但是弊端頗多，引起商民反對，糾紛及沖突更是凸顯。

牙行營業稅征收制度也存在一定的局限性。第一，不符合河北省集市交易的習慣。《河北省牙行營業章程》《河北省牙行營業稅征收章程》中關于限令牙行、設立固定處所、禁止游行抽傭的規定，是根據南京國民政府所頒布的《整理牙稅辦法七項》而規定，但并不符合河北省集市交易的習慣。河北省的牙商、牙行、牙紀或牙伙中介交易的場所大多在鄉村的集市上。集市具有一定的周期性和斷續性，且集市上的交易，具有零散和數量不大的特點。牙商或牙行在集市上抽取的傭金，等集市結束時，牙商或牙行往往再兼職農業或其他行業。依照《河北省牙行營業章程》《河北省牙行營業稅征收章程》規定，牙商不準游行抽傭，應設立固定處所開設牙行營業。在事實上，牙商沒有資金設立牙行，且牙商活動本來就具有一定的流動性，所以這項規定所造成的結果，不是牙商違背章程，就是商民避不投行。第二，章程內容自相矛盾。牙商或牙行作為一種中間商，只有居中介紹、為買賣雙方說合成交或評價、過斗、過秤才能抽取傭金。理論上來講，買賣雙方不經過中間商，自買自賣的交易是不必向牙戶繳納牙傭，亦不屬于牙稅范圍。而在《河北省牙行營業章程》第十八條中，有客商可以自由選擇是否進入牙行或由牙商居間的規定，不得強令客商必須經由各牙商或牙行交易，也不能設關卡或者游行抽取傭金;但是在《河北省牙行營業稅征收章程》第四條中卻規定，凡是客商買賣貨物，必須“投行”成交。這就要求凡是商民交易貨物時，只要是牙稅原來包含的商品種類，必須經過牙行才能成交，這無形中增加了商民交易必須通過中間商開設的牙行的限制。章程內容不僅互相矛盾，而且有悖于牙商或牙行應“聽客自由”，不得強行通過中間商的原則，而且增加了商民們交易的手續和成本，亦給牙行和商民之間徒增一些糾紛。

《河北省牙行營業章程》《河北省牙行營業稅征收章程》實行后，河北省的牙行營業稅的收入額較前大有減少。據統計，1935年各牙行預計納稅額為2 536 710元。這比1934年的牙稅收入2 809 237元減少了272 527元，比1930年的牙稅收入3 343 073元減少了806 363元。

牙行營業稅征收后，反對聲一直不斷。1937年，日本侵華戰爭全面爆發，牙稅改為牙行營業稅征收制度的改革至此擱淺。

六、結語

民國以降，1912—1937年，中央政府和河北省頒布了一系列的牙稅制度。河北省先后實施了牙稅盈余和牙帖稅并征制度、牙稅等級征收制度、牙稅包商征收制度、牙稅自征、代征與包征制度和牙行營業稅征收制度。這些制度既有循舊亦有革新，加強了對牙商或牙行的管理，統一了征收牙傭的標準，使牙稅的稅率有了比較客觀的根據，推動了牙稅制度的改革，促進了牙稅制度的規范化和制度化。牙稅制度的嬗變體現了政府稅收理念的理解和實踐。

隨著牙稅制度的嬗變，牙稅性質不斷變化、反復，課稅的主體和客體亦隨之變化、反復。民國初期的牙稅盈余和牙帖稅制度是以牙傭為征課客體，該制度的實質除了對牙商進行稽考，更是為了增裕財政收入。制度的實施雖然使牙商的稅率有了比較客觀的根據，使牙商的稅賦增加數倍。1915年以后，直隸省整頓牙稅施行的牙稅等級制度，首次從政策法規上確立了牙稅以按照牙傭為客體征收的，實際就是牙商營業所得稅。1925年以后，為了獲取牙稅的最大額，直隸省將原由官府征收的牙稅，改為牙稅包商征收制度。牙稅包商征收制度使牙稅的性質發生改變。實際上牙稅有時成為“交易稅”，有時成為“貨物落地稅”，有時成為“貨物通過稅”。牙稅主體表面上還是牙商或牙行，實際上更多時候是買賣雙方。牙稅的客體由牙傭變成是交易額或商人的貨物。1929年以后，河北省牙稅的征收方式為官府自征、牙行代征或由商人包征。在此征收制度中，牙稅的主體變成買賣貨物的商民。牙商的客體變成商民的買賣行為。牙稅從前屬于營業稅范疇，而此次改革則屬于行為稅范疇，正式改為交易稅。1934年以后，河北省實行的牙行營業稅征收制度，牙稅恢復了牙商或牙行為課稅主體，牙傭為課稅客體的性質。

揆諸牙稅制度可知，政府制定實施牙稅制度的實質皆在于開辟稅銀、增裕稅收、求取最高額度的稅款以維持財政收入的穩定性。某些時段，牙稅雖被列入國稅范疇，但在實際運行中，河北省財政廳以地方稅款劃分得太少、軍費繁重、省、縣兩級的日常開支匱乏等種種理由，稅課均以省財政官署統籌支配，統一收支，這反映了中央和地方的博弈，亦反映了當時制度困境和稅收生態環境。

牙稅制度存在一些弊端和局限。制度朝令夕改、舉凡四變;牙稅條款簡單，易生弊端;政府肆意增加稅額，加重牙商以及商民的負擔;牙稅與貨物稅相混，有違商民利益;牙稅條款未對征收機關的行政違法作出相應規定;[5]牙稅內容互相矛盾、不切實際，內容模糊，易生歧義，引起了各種糾紛與弊端。

注釋：

①河北省訓練團秘書室印《牙行管理規則釋義》，河北省檔案館藏，檔案號D693-62-163。

②因區域和商業文化的差異，民國時期，牙行在中國各地的稱謂繁雜不一。華北地區的斗店、行棧、貨棧、行店、行家、外莊家，東北地區的大屋子、店行，西北地區的歇家，華南地區的九八行、南北行、平碼行，四川的過載行等，都是牙行在各地的不同稱謂。牙商在民國時期所開設的牙行種類遍及商品貿易的絕大部分行業，包括糧行、（棉）花行、皮毛行、牲畜行等主要土特產品擴展到牲畜行、豬鬃行、斗行、秤行、皮毛行、藥材行、土布行、草帽辮行、牛羊行、煉行、車船行、山貨行、鐵器行、木材行、柳條行、棉行、棉籽行、豬羊小腸行、磁行、菜行、菜籽行、魚行、油行、雜貨行、作衣行、人金行（糞便行）等。

③方顯廷：《中國經濟研究》，商務印書館1938年版。

④清初，牙帖與戶部無關系，各省設定額數，由藩司頒于牙行，地方布政司、府、州、縣等各級官府都有權審批，征收其稅，使得牙商很容易獲得從牙的資格，故州縣衙門，應其必要，而額數無限制發給之。雍正十一年（1733年），官府禁止州縣自由發給牙帖，令各省督省巡撫酌定牙帖額數，報告于戶部。然增發之弊，依然不能免。故其后又規定牙帖由戶部頒給，參酌各省情形，規定牙帖數，由各省應其頒給定數，將牙稅收入送部，將牙帖定額化，而且，對于新開集場牙帖的申領也有限制。于是牙帖數，各省一定，而營牙行者為一定數所限制，政府立國，朝令不能夕改，遂出現了有清一代，牙帖數目變化不大的現象。

⑤馮華德：《河北省定縣的牙稅》，載于《政治經濟學報》1936年第2期，第296頁。

⑥獲鹿縣民國檔案匯集：《直隸財政廳飭發整頓牙稅章程并告示牙稅卷》，河北省檔案館藏，檔案號：656-1-420。

⑦晏才杰：《中國財政問題（第2編）·租稅論》，北京新華學社1922年版，第178頁。

⑧《本埠新聞：直隸牙稅已改訂新章》，在《益世報》1925年4月29日、1925年4月30日連續刊發。

⑨獲鹿縣民國檔案匯集：《估衣、石灰、油店、車店、甕店、行牙稅包商投標卷》，河北省檔案館藏，檔案號：656-2-687。

⑩獲鹿縣民國檔案匯集：《鐵商牙稅包商潘育才稟石家莊鐵商私吞牙稅》，河北省檔案館藏，檔案號：656-2-872。

{11}曲直生：《河北省牙稅問題》，載于《財政研究》1937年第6期，第1-8頁。

{12}《河北省牙稅底概觀》，載于《財政研究》1936年第3期，第3-4頁。

{13}民國河北省政府民政廳：《河北省牙稅暫行章程》，河北省檔案館藏，檔案號：615-2-1882。

{14}國民政府行政院財政部：《財政部關于整理牙稅辦法七項咨文》，北京市檔案館藏，檔案號：J001-005-00110。

參考文獻：

[1]任吉東.近代華北鄉村市場中的包稅制——以直隸省獲鹿縣為例[J].安徽史學，2015（3）：72-80.

[2]張彥臺.蛻變與重生：民國華北牙商的歷史演進[M].太原：山西人民出版社，2013.

[3]中國第二歷史檔案館.中華民國史檔案資料匯編·財政[M].南京：江蘇古籍出版社，1991：1558.

[4]江蘇省中華民國工商稅收史編寫組，中國第二歷史檔案館.中華民國工商稅收史料選編（第5輯）·地方稅及其他稅捐（下）[M].南京：南京大學出版社，1999：2825.

[5]宋美云，王靜.民國時期天津牙稅向營業稅的過渡——以油行為例[J].史林，2011（6）：3.

責任編輯：武玲玲