新《政府會計制度》框架下預算績效評價標準分析

司敬濤

摘要：2017年10月，財政部頒布了《政府會計制度—行政事業單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號），規定新《政府會計制度》自2019年1月1日起施行。新會計制度在原有預算會計基礎上增加了以權責發生制為基礎的財務會計系統，由過去的“單系統”過渡到“雙系統”。改革后的政府會計制度能夠提供更加豐富的會計信息，從而使預算績效評價指標體系更加完善。本文分別從成本標準和績效標準進行分析，探討在新《政府會計制度》框架下的預算績效評價標準，并對下一步政府會計制度改革的方向進行了探討。

關鍵詞：政府會計;預算績效;指標

一、《政府會計制度》改革

改革開放40年以來，我國政府會計制度改革經歷了一個漸進發展、曲折向前的過程。按照40年來我國政府會計領域發生的重要標志性事件及其產生的經濟后果，可以大致將我國政府會計變革劃分為4個階段：計劃經濟框架下的預算會計調整、市場經濟體制下的預算會計改革、對既有預算會計體系的局部調整，以及新一輪政府會計改革。

新一輪的政府會計制度改革是在我國的政府職能的轉變和財政體制改革不斷推進的背景下進行的，社會各界對于政府會計信息的需求也在不斷增加，由以往關注預算收支的執行情況擴大到政府的資產負債情況和績效評價情況。此次政府會計制度改革的重要成果是采用預算會計和財務會計并行的會計制度：一方面，可以有效承接原政府會計制度;另一方面，可以滿足現階段各項改革及不同個體對財務信息的需求。

二、預算績效評價相關概念

預算績效評價，是將“績效”的概念貫徹到預算的制定、執行及結果的評價過程中。而“績效”的概念最初應用于企業，企業是以利潤為導向的，在評價員工為企業創造了多少利潤的時候，我們習慣用績效指標。隨著我國政府職能轉變，“績效”一詞被用來評價政府管理效能。在西方經濟學中，政府的支出行為在整個經濟中扮演著重要角色，而政府的一切支出必然涉及預算，用“績效”來評價“預算”是否合理的理論由此產生。

預算績效評價和政府審計部門的審計不同。“預算績效評價”偏向于評價預算的合理性，其目的主要有兩個：一是被財政部門用來當作評價預算是否合理的重要參考資料，二是用于對外公開接受公眾監督。“政府審計”偏向于評價項目及財務收支的合法合規性，其主要目的有兩個：一是按照法律法規履行審計監督職責，二是維護國家財政經濟秩序、促進廉政建設、保障國民經濟的健康發展。

三、在新《政府會計制度》框架下預算績效評價標準分析

本次新修訂的《政府會計制度》統一了現行各項單位會計制度，不再區分行政和事業單位，也不再區分行業事業單位。同時根據改革的需要，增加了行政事業單位的共性業務和事項，對于同類業務和事項做出同樣的會計處理。這樣有利于會計信息的可比性，而通過比較不同單位的會計信息或同一單位不同時間節點的會計信息，能夠給預算績效評價提供可靠性較高而且比較直觀的幫助。

在新《政府會計制度》框架下，政府會計由預算會計系統和財務會計系統構成。預算會計系統反映的是政府預算收入、支出和結余等預算執行會計信息，財務會計系統反映政府的資產、負債、凈資產、收入、費用等會計信息。政府應當在年末編制決算報告和財務報告。政府決算報告，以預算會計系統核算生成的數據為基礎，政府財務報告以全責發生制下財務會計核算生成的數據為準。總的來看，政府預算會計系統和財務會計系統相互協調，兩者相輔相成，共同構成反映預算執行情況和財務情況的會計體系。

預算績效評價部門在評價某一項目時，往往面臨兩種選擇：當績效目標確定時，考慮所花費成本盡量降低;當所花費成本確定時，考慮所達到的績效盡量最大。根據這兩種選擇，制定兩種預算績效評價標準，即“成本最小”標準和“績效最大”標準。

（一）“成本最小”標準

“成本最小”標準主要考慮財務成本最小。當然，成本不僅僅包含財務成本，還應包含時間成本和人力成本等其他因素，但本文只考慮與新《政府會計制度》有關的財務成本。由“財務成本”出發，分別沿預算會計和財務會計兩條線，分析新《政府會計制度》所能提供的信息。

預算會計反映政府預算收入、預算支出和預算結余等預算執行信息。僅考慮本年度預算收支的情況下，本年度預算收入一定，則預算支出越小，表示完成項目所花費的財務成本越小，從指標的角度考慮，相對指標比絕對指標更具有可比性，那么可以采用“預算支出/預算收入”這一指標來反映績效情況，這一指標越小，表明績效完成越好，這一指標越大，表明績效完成越差。考慮時間序列情形下，如果項目為常規項目，即每一年度都會存在的項目，可以用前三年預算支出算數平均值與當年預算支出相比較，當年預算支出越小，表示當年完成項目所花費的財務成本越小，從指標的角度考慮，相對指標比絕對指標更具有可比性，那么可以采用“當年預算支出/前三年預算支出算術平均數”這一指標來反映績效情況，這一指標越小，表明績效完成越好，這一指標越大，表明績效完成越差。

財務會計反映政府的資產、負債、凈資產、收入、費用等財務信息。《政府會計制度》改革后，雖然可以根據財務會計所反映的信息編制資產負債表，但是政府行為所產生的資產往往根據歷史成本法計入資產價值，這樣資產的一部分價值可能應予以計入費用，在正確分配資產成本和費用的前提下，如果項目形成資產，假定所形成的資產的價值一定，那么費用越小，表示完成項目所花費的財務成本越小，從指標的角度考慮，相對指標比絕對指標更具有可比性，那么可以采用“費用/資產”這一指標來反映績效情況，這一指標越小，表明績效完成的越好，這一指標越大，表明績效完成的越差。考慮時間序列情形下，如果項目為常規項目，即每一年度都會存在的項目，可以用前三年“費用/資產”算數平均值與當年“費用/資產”相比較，當年值越小，表示當年完成項目所花費的財務成本越小，從指標的角度考量，相對指標比絕對指標更具有可比性，那么可以采用“（當年費用/資產）/（前三年費用/資產算術平均數）”這一指標來反映績效情況，這一指標越小，表明績效完成越好，這一指標越大，表明績效完成越差。如果項目本身不形成資產，那么費用就代表財務成本，費用越小，表示完成項目所花費的財務成本越小，績效完成的越好，反之，績效完成的越差。考慮時間序列情形下，如果項目為常規項目，即每一年度都會存在的項目，可以用前三年“費用”算數平均值與當年“費用”相比較，當年值越小，表示當年完成項目所花費的財務成本越小，績效完成的越好，反之，績效完成的越差。

（二）“績效最大”標準

“績效最大”標準主要考慮在成本一定的情況下，能夠達到的最大效果。政府績效評價的目標包含很多指標，比如群眾滿意度、資產化程度、促進經濟發展情況、促進社會穩定情況、對生態環境影響情況等。本文主要探討在新《政府會計制度》框架下的預算績效管理。

從預算會計角度分析，只有產出情況能夠在預算會計信息中體現，才能運用預算會計信息來評價項目績效情況，經過分析發現，現有預算會計體系下，很少能夠有提供此類信息的科目，由于政府行為一般不產生收入，但是事業單位可以有事業收入，可以用這一科目信息來反映項目績效情況。在項目能夠產生一定收益情況下，事業預算收入越大，則表示產出越大，項目績效越好，從指標的角度考量，相對指標比絕對指標更具有可比性，那么可以采用“事業預算收入/事業預算支出”這一指標來反映績效情況，這一指標越大，表明績效完成越好，這一指標越小，表明績效完成越差。考慮時間序列情形下，如果項目為常規項目，即每一年度都會存在的項目，可以用前三年“事業預算收入/事業預算支出”的算術平均值與當年“事業預算收入/事業預算支出”相比較，當年“事業預算收入/事業預算支出”越大，表示當年項目績效越大，從指標的角度考慮，相對指標比絕對指標更具有可比性，那么可以采用“（當年事業預算收入/事業預算支出）/（前三年事業預算收入/事業預算支出算術平均數）”這一指標來反映績效情況，這一指標越小，表明績效完成越好，這一指標越大，表明績效完成越差。

從財務會計角度分析，如果項目產生資產，那么項目資產化情況就能夠反映預算績效情況，在項目投入一定的情況下，通過政府行為產生的資產越多，那么相應費用就越少。資產和費用不一樣，資產具有使用價值，在資產達到預計可使用的情況下，資產價值隨著時間推移逐漸流入到企業中，即形成的資產價值越大，項目績效越好。在項目能夠形成資產的情況下，投入一定，資產價值越大，則表示產出越大，項目績效越好，從指標的角度考慮，相對指標比絕對指標更具有可比性，那么可以采用“資產/（收入-結余）”這一指標來反映績效情況，這一指標越大，表明績效完成越好，這一指標越小，表明績效完成越差。考慮時間序列情形下，如果項目為常規項目，即每一年度都會存在的項目，可以用前三年“資產/（收入-結余）”的算術平均數與相比較，當年“資產/（收入-結余）”越大，表示當年項目績效越大，從指標的角度考慮，相對指標比絕對指標更具有可比性，那么可以采用“（當年‘資產/（收入-結余））/（前三年‘資產/（收入-結余）的算術平均數）”的算術平均數）”這一指標來反映績效情況，這一指標越大，表明績效完成越好，這一指標越小，表明績效完成越差。

四、政府會計制度的改進方向探討

2018年9月25日，中共中央、國務院印發了《關于全面實施預算績效管理的意見》，針對當前預算績效管理的突出問題，提出利用3～5年的時間基本建成“全方位、全過程、全覆蓋”的預算績效管理體系，不僅對全面預算績效管理提出了要求，而且明確預算績效管理的約束性，切實做到“花錢必有效，無效必問責”。雖然改革后的政府會計制度較大程度地豐富了預算績效評價定量指標體系，但是在不同項目、不同單位的預算績效評價指標仍然存在可比性的問題。從會計信息角度分析，要構建“全方位、全過程、全覆蓋”的預算績效管理體系，現有政府會計制度下的預算會計系統和財務會計系統仍然存在局限性，應當再構建績效會計系統。可以借鑒之前會計制度改革的經驗，績效會計系統應當是對預算會計系統和財務會計系統的補充，針對同一事項，分別在3個系統中記錄會計信息。

績效會計系統主要為績效評價而設立，可以將之前績效評價指標中無法進行量化的指標進一步進行量化。而且，會計信息具有天然的客觀性，相比于定性指標，其更有說服力。隨著預算績效管理體系的不斷完善，預算績效評價標準對會計信息會產生更高層次的需求，這也是下一階段政府會計制度改革的重要方向。

參考文獻：

[1]王春，丁澤婧.績效評價視角下的政府會計確認基礎改革[J].預算管理與會計，2017（2）：18-21.

[2]徐玉德，宋帥.改革開放四十年我國政府會計改革回顧與展望——基于Lüder的財務管理改革進程模型的理論分析[J].財政科學，2018（10）：110-121.

[3]姜宏青，王翔.基于預算績效管理的政府會計信息體系的改進[J].財務與會計，2019（09）：6-9+32.