PPP項目公司會計核算探討

王萬富

摘要：PPP模式一般由社會資本方組建項目公司，并將工程發(fā)包給有施工資質(zhì)的社會資本方。因此該模式含項目公司、施工總承包兩個會計核算主體，本文從項目公司現(xiàn)金流的角度探討其會計核算方法。

關(guān)鍵詞：PPP項目公司;現(xiàn)金流;會計核算

引言

以某PPP項目為例，該項目采用“政府投資補助+授權(quán)投資經(jīng)營”組合的PPP模式，工程投資估算78億元，社會資本投資10億元作為獲取運營期運營權(quán)的對價，政府投資補助68億元。依據(jù)項目現(xiàn)金流測算，項目全周期（含建設(shè)及運營期）現(xiàn)金流入包含政府投資補助、運營維護費收入、經(jīng)營性資產(chǎn)運營收入、可行性運營缺口補貼;項目全周期現(xiàn)金流出包括工程建設(shè)支出、項目設(shè)施維護費、土地租金、融資利息、運營費用、稅費等。項目公司負責(zé)投資、開發(fā)、運營，建設(shè)期無收入，擁有項目建成后若干年的運營權(quán)，無所有權(quán)，通過運營收入獲取收益，運營期滿無償移交給政府。基于以上案例從現(xiàn)金流的角度探討PPP項目公司的會計核算方法。

一、項目公司現(xiàn)金流入會計處理

（一）政府投資補助會計核算

政府投資補助，在建設(shè)期及運營期前2年各單位工程完工且具備可使用功能后，基于建設(shè)績效考核結(jié)果收取。補助金額為實際投資額扣減社會資本方自主投資10億元（實際投資額認定上限為工程概算），由于經(jīng)營性與非經(jīng)營性項目投資界面無法準確劃分，因此工程統(tǒng)一結(jié)算。

基于現(xiàn)金流條件分析，補助與所構(gòu)建的工程資產(chǎn)相關(guān)，由政府認定的實際投資額確定投資補助金額，收回金額不固定，因此不符合金融資產(chǎn)確認條件?？山梃b《國際會計準則第20號——政府補助的會計和政府援助的披露》的相關(guān)原則，將政府補助與擬補償?shù)馁Y產(chǎn)相配比的期間內(nèi)，系統(tǒng)地確認為收益。在經(jīng)政府認定并獲取收款權(quán)利后，建設(shè)期可先將“投資補助”確定為遞延收益，會計處理如下：

借：銀行存款/應(yīng)收賬款

貸：遞延收益

運營期按照與補償資產(chǎn)成本攤銷配比原則，運營期確認收益。會計處理如下：

借：遞延收益

貸：其他收益

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-銷項稅額（開增值稅發(fā)票）

（二）運營維護收入會計核算

運營維護收入是運營期提供項目日常運營維護服務(wù)。含對項目進行維護、維修和保養(yǎng)作業(yè)，根據(jù)設(shè)備運營情況進行檢修和改造，確保建筑系統(tǒng)安全運行。運營維護費收入為暫定金額，實際與運營維護績效考核掛鉤，最終以政府機構(gòu)審定為準。

基于現(xiàn)金流入條件分析，該活動是項目公司在運營期的日常經(jīng)營活動，應(yīng)按照《企業(yè)會計準則》的要求，在提供服務(wù)并達到收入確定條件后計入主營業(yè)務(wù)收入，會計處理如下：

借：銀行存款/應(yīng)收賬款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-銷項稅額

（三）經(jīng)營性資產(chǎn)運營收入會計核算

經(jīng)營性資產(chǎn)運營收入主要含運營期商業(yè)物業(yè)租賃收入、車位租賃收入、游艇碼頭經(jīng)營收入，由實際使用者付費?；谑杖霔l件分析，屬于項目公司日常經(jīng)營活動，應(yīng)按照《企業(yè)會計準則》的要求，在達到收入確定條件后確認主營業(yè)務(wù)收入，會計處理與運營維護收入的會計處理類似。

（四）可行性運營缺口補貼會計核算

可行性運營缺口補貼基于政府評估確定的項目運營期運營收入（目標值），目標值由政府聘請資產(chǎn)評估機構(gòu)評估確定，社會資本方在投標時即需接受該條件，根據(jù)評估的運營收入存在運營缺口時給予補貼。根據(jù)實際運營收入浮動，實際運營收入高于目標值一定比例減少補貼，政府機構(gòu)啟動超額收益分享機制;實際運營收入低于目標值一定比例增加缺口補貼。實際運營收入高于目標值時，減少補貼額是實際運營收入與目標值差額的一定比例;實際運營收入低于目標值且但不低于政府評估同區(qū)域租金水平，增加補貼額是實際運營收入與目標值差額的一定比例;若實際運營收入低于目標值且低于政府評估同區(qū)域租金水平，補貼增加額是實際運營收入與政府評估同區(qū)域租金收入的差額的一定比例。該收入實際運營收入的補充，可行性運營缺口補貼，是對項目公司運營缺口的補償，因此可借鑒國際會計準則，將政府補助與擬補償?shù)馁Y產(chǎn)相配比的期間內(nèi)，系統(tǒng)地確認為收益。

獲得收取可行性運營缺口補貼收款權(quán)，會計處理如下：

借：銀行存款/應(yīng)收賬款

貸：其他收益

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-銷項稅額（開增值稅發(fā)票）

二、項目現(xiàn)金流出會計處理。

（一）工程建設(shè)支出會計核算

該工程投資估算總額約78億元（非經(jīng)營性項目68億元、經(jīng)營性項目10億元），含8個獨立但相互關(guān)聯(lián)的子項目。社會資本方優(yōu)先投資10億元，剩余非經(jīng)營項目由項目公司投資，建設(shè)成本由政府采用“投資補助”的方式分期撥付。由于經(jīng)營性與非經(jīng)營性項目投資界面無法準確劃分，工程統(tǒng)一結(jié)算，但實際投資總額不得超過項目概算，最終以政府機構(gòu)財審評定為準。

項目公司作為業(yè)主方，不直接提供工程建造服務(wù)，建設(shè)期不確認建造合同收入，由施工方確認。建設(shè)期可依據(jù)《企業(yè)會計準則》在“在建工程”科目歸集建造成本，根據(jù)工程概算細化二、三、四級明細科目，按照政府機構(gòu)批準的概算列支工程建設(shè)支出，不列支不在概算范圍內(nèi)的支出。從概算維度清晰反映工程費用支出類型，以便政府機構(gòu)財評審計并認定投資額，同時及時發(fā)現(xiàn)超概算的列支項目，便于控制投資。

根據(jù)工程概算設(shè)置二級科目如下：場地準備涉及的費用、工程費用、工程建設(shè)其他相關(guān)費用、預(yù)備費;在二級明細下設(shè)三級科目，比如工程建設(shè)其他相關(guān)費用下設(shè)前期工程相關(guān)費用、勘察設(shè)計相關(guān)費用、開工前其他費用、實施與生產(chǎn)相關(guān)費用、建設(shè)管理相關(guān)費用;根據(jù)核算精細度在三級科目下設(shè)四級明細，比如實施與安全生產(chǎn)相關(guān)費用可下設(shè)工程建設(shè)監(jiān)理費、工程保險費、檢驗監(jiān)測費。

通過輔助賬核算項目內(nèi)的單項工程，例如某子項目（8個子項目之一）。從項目維度清晰反映各子項占總投資比重，以便隨時跟蹤各子項投資狀況。若合同涉及費用無法在8個子項之間進行準確劃分，比如項目開辦費、咨詢費、與工程建設(shè)直接相關(guān)人員工資薪金等?？稍O(shè)置公共項目先歸集，在項目完工后按照科學(xué)合理的方式分攤至各個項目。

建設(shè)期列支監(jiān)理費，會計處理如下：

借：在建工程-工程建設(shè)其他相關(guān)費用-實施與生產(chǎn)相關(guān)費用-工程建設(shè)監(jiān)理費（輔助：某子項目）

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-進項稅額

貸：銀行存款/應(yīng)付賬款等

建設(shè)期列支無法在子項之間進行準確劃分的費用，會計處理如下：

借：在建工程-工程建設(shè)其他相關(guān)費用-待攤費用（公共輔助項目）

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-進項稅額

貸：銀行存款/應(yīng)付賬款等

項目公司并無建成后項目所有權(quán)，僅有運營期的運營權(quán)，無法確認為固定資產(chǎn)。運營期內(nèi)有權(quán)向使用者收費，但未構(gòu)成一項無條件收取固定或可確定金額的權(quán)利，需要承擔(dān)需求風(fēng)險，建議將建造資產(chǎn)確認為“無形資產(chǎn)”。

根據(jù)政府審定的竣工結(jié)算價，將“在建工程”科目整體結(jié)轉(zhuǎn)至“無形資產(chǎn)”。假設(shè)審定的投資總額78億元（經(jīng)營性項目10億元、非經(jīng)營性項目68億元）。會計處理如下：

借：無形資產(chǎn)? ? ? 78億元

貸：在建工程? 78億元

非經(jīng)營性項目建設(shè)成本由政府給予“投資補助”，按照與投資補助相配比的原則，在整個運營期按直線法攤銷。會計處理如下：

借：營業(yè)成本

貸：無形資產(chǎn)-累計攤銷

經(jīng)營性項目在運營期內(nèi)按照項目使用壽命與運營期孰短原則攤銷，一般物業(yè)類基礎(chǔ)設(shè)施PPP項目的使用壽命均超過運營期，因此在運營期內(nèi)按直線法攤銷，并計入項目公司營業(yè)成本。會計處理如下：

借：營業(yè)成本

貸：無形資產(chǎn)-累計攤銷

（二）項目設(shè)施日常維護費用的會計核算

日常設(shè)施維護服務(wù)主要為非經(jīng)營項目提供維護、維修和保養(yǎng)作業(yè)，對涉及建筑安全和正常運營的各類系統(tǒng)進行巡檢和監(jiān)控，確保建筑系統(tǒng)安全運行。維修保養(yǎng)及日常運營維護所需的人工、材料、機械、水電、管理費等，可先在“間接費用”科目歸集，根據(jù)費用支出類型細化二、三、四級明細科目，并通過輔助賬核算各單項工程。期末根據(jù)收入與成本匹配原則，將“間接費用”結(jié)轉(zhuǎn)至營業(yè)成本。在列支時會計處理如下：

借：間接費用-人工、材料、機械、水電等（某子項目）

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-進項稅額

貸：銀行存款/應(yīng)付賬款

期末結(jié)轉(zhuǎn)維修、養(yǎng)護成本會計處理如下：

借：營業(yè)成本

貸：間接費用-人工、材料、機械、水電等（某子項目）

（三）土地租金的會計核算

PPP經(jīng)營性項目含地下商業(yè)空間、地上部分商業(yè)步行街和游艇碼頭，為獲取該運營權(quán)，需支付土地租金2億元/年。在列支時會計處理如下：

借：營業(yè)成本-土地租金

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-進項稅額

貸：銀行存款/應(yīng)付賬款等

（四）融資利息的會計核算

PPP項目政府機構(gòu)為避免建設(shè)期不確定性帶來的利率風(fēng)險，一般將融資風(fēng)險轉(zhuǎn)移給社會資本方。本案中約定建設(shè)期利息不在實際投資額認定范圍內(nèi)，綜合考慮在工程概算下浮率報價中，由社會資本方自行考慮與承擔(dān)。實務(wù)中一般利用銀行的創(chuàng)新金融工具，比如通過銀行承兌匯票支付工程款，并由施工方貼現(xiàn)，將融資成本綜合考慮在工程概算下浮率中。

PPP項目一般需要融資解決項目建設(shè)資金，不可避免地要承擔(dān)一部分融資利息。在建造過程中發(fā)生的借款利息，可按照《企業(yè)會計準則第17號—借款費用》的規(guī)定處理。若滿足以下條件，一是工程需要相當(dāng)長時間購建才能達到可使用狀態(tài)，二是建設(shè)期工程建設(shè)支出已經(jīng)發(fā)生，三是借款利息已經(jīng)發(fā)，四是資產(chǎn)構(gòu)建活動已經(jīng)開始，同時具備以上條件，應(yīng)予以資本化，計入資產(chǎn)成本，并在隨著資產(chǎn)攤銷計入營業(yè)成本;其他借款利息在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。借款利息可先通過“在建工程”科目歸集。

符合資本化條件利息支出，會計處理如下：

借：在建工程-工程建設(shè)其他相關(guān)費用-利息費用（公共輔助項目）

貸：銀行存款

工程達到預(yù)定可使用狀態(tài)，按照科學(xué)合理的分攤率，將利息費用結(jié)轉(zhuǎn)至各單項工程，并隨著無形資產(chǎn)攤銷計入營業(yè)成本。會計處理如下：

借：無形資產(chǎn)（某子項目）

貸：在建工程-工程建設(shè)其他相關(guān)費用-利息費用（公共輔助項目）

不符合資本化條件的利息費用直接計入當(dāng)期損益，會計處理如下：

借：財務(wù)費用

貸：銀行存款

（五）運營費用及稅費支出會計核算

為保障項目公司正常運營發(fā)生的不符合資本化條件的費用，無論建設(shè)期還是運營期均計入當(dāng)期損益。比如項目公司日常發(fā)生的辦公費、差旅費、招待費、咨詢費等。若能夠取得增值稅專用發(fā)票，將不含稅支出計入管理費用，會計處理如下：

借：管理費用

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-進項稅額

貸：銀行存款/應(yīng)付賬款等

由于增值稅是價外稅，本文暫不考慮增值稅。本項目主要收入源于商業(yè)物業(yè)經(jīng)營租賃收入，因此房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅是主要稅種，根據(jù)實際業(yè)務(wù)收入計提并交納，會計處理如下：

計提房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅時，會計處理：

借：稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交房產(chǎn)稅

應(yīng)交稅費-應(yīng)交城鎮(zhèn)土地使用稅

實際繳納稅費時，會計處理：

借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交房產(chǎn)稅

應(yīng)交稅費-應(yīng)交城鎮(zhèn)土地使用稅

貸：銀行存款

結(jié)語

PPP模式業(yè)務(wù)模式很多，建造資產(chǎn)可分為金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及無形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)的混合模式。本文基于合同條款，選擇使用無形資產(chǎn)模式。同時PPP模式還處在探索推廣階段，合同條款有差別，因此要根據(jù)實際情況選擇選擇會計核算方法。

參考文獻：

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