企業研發費用加計扣除政策涉及相關問題探討

尹建輝 董海東

摘要：研發費用加計扣除是企業所得稅的一種稅基式優惠方式，本文從研發活動的界定、研發費用與生產經營費用的分配方法、分配方法變更及需要披露的相關信息闡述了觀點，為企業用好政策、享受政策、提供更可靠的會計信息起到一定的借鑒作用。

關鍵詞：研發活動;加計扣除;研發費用;會計政策變更

引言

人類文明的進步需要依靠科技創新，科技創新不僅能提高社會生產力，也是一個國家和地區綜合實力的體現，我國也把科技創新擺在國家發展全局的核心位置。全國人大、國務院出臺了財政、金融、稅收等方面的法律、法規及規章來鼓勵和支持企業進行科技創新活動，如研發費用加計扣除政策就是稅收優惠政策中企業所得稅的一種稅基式優惠方式。

目前涉及研發費用加計扣除的具體政策主要是國務院下屬相關部委制定的部門規章，2015年11月財政部、國家稅務總局和科技部聯合印發了《關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119 號），《國家稅務總局關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局 2015 年第 97 號），2017年5月財政部、國家稅務總局、科技部聯合印發了《關于提高科技型中小企業研究開發費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅〔2017〕34 號），2017年11月國家稅務總局印發了《國家稅務總局關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》（國家稅務總局公告 2017年第40號），這些都是加計扣除政策依據。

2018年1月，國家稅務總局發布了《研發費用加計扣除政策執行指引（試行）》，對研發費用加計扣除政策概述、主要內容、核算要求、備案和申報管理、科技型中小企業研發費用加計扣除政策5個方面進行了較為全面和系統的解讀，為企業實施稅前加計扣除政策提供了很好的執行指引。盡管各項政策很系統很詳細，指導性強，但是企業在具體實施過程中難免碰到問題，以下就從研發活動的界定問題、研發費用與生產經營費用的分配問題、分配方法變更及需要披露的相關信息認真分析和探討，闡述作者觀點，為企業用好政策、享受政策、提供更可靠的會計信息起到一定的借鑒作用。

一、關于研發活動的界定

研發活動有不同的解釋，國際經濟合作組織、國家科技部、財政部門及稅務部門對研發活動都有不同的定義。企業如何才能證明從事的是能夠享受研發費用加計扣除的研發活動？企業進行研發活動的目的就是為了自身戰略發展的需要，使企業的產品或服務能有更好的市場，更好地滿足工業生產以及人民群眾的需求，與此同時希望投入的研發費用能夠享受稅收優惠政策。不管企業處于什么樣的目的做研發活動，如果想要享受稅收方面的優惠政策，就應當遵循財稅〔2015〕119 號公告對企業研發活動界定，即企業為獲得科學與技術新知識，創造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、產品（服務）、工藝而持續進行的具有明確目標的系統性活動。企業在實施過程中需要加以分析和判斷，對于公司治理結構比較健全的大型企業集團、股份公司來講，在企業的股東大會、董事會、總經理辦公會或者類似會議形成研發活動立項決議或者會議記錄，并在此基礎上有明確的創新目標、組織形式、預期結果就可以證明企業開展的是研發活動，這就與科技方面對研發活動的界定完全聯系在一起。企業形成決議后，通常會有專職部門負責編制研發活動任務書或者計劃書，使得目標更加具體化，如裝備制造企業為了提高國際市場競爭力而投入專項資金研究開發一種更適合客戶需要的新產品或者新技術。為了研發活動目標的實現，該企業決定成立科研項目攻關小組，明確研發人員，明確研發周期，并且有持續穩定的資金支持項目的開展，另外研發活動的結果具有較大的不確定性，有一定的風險并存在失敗的可能。科研項目計劃任務書、科研項目開題報告是企業普遍采用的開展研發活動所必需的基本資料，資料中會詳細描述生產（產品）需求和需要解決的關鍵技術問題、研究目標、研究內容、風險要素、項目計劃進度、前期研究基礎情況、支撐條件分析、保密設計方案、項目經費安排、項目（課題）組織、企業意見、專家論證意見等。只要企業按照上述要求和程序開展研發活動即可，當然一些小企業可能會簡化工作流程，并不需要嚴格按照上述要求進行，只要有實質性資料，均可以證明企業開展的就是研發活動。

二、關于研發費用和生產經營費用的分配

國家統計局公布的2018年度10.48萬家規模以上工業企業研究與試驗發展經費支出高達12955萬元，平均每個企業研究與試驗發展經費支出為1236萬元，如此龐大的研發投入，可見政策對企業的指引作用非常強，但是并不意味著研發費用就一定能適用加計扣除政策。國家稅務總局2017年第40號公告將研發費用稅前加計扣除歸集范圍分為六大類，具體包括：①人員人工費;②直接投入費用;③折舊費;④無形資產攤銷費;⑤新產品設計費、新工藝規程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開發技術的現場試驗費;⑥其他費用。在公告中界定非常清晰，但是在實際工作中對人員人工費、折舊費與無形資產攤銷費要按照合理方法進行研發活動與生產經營活動費用進行合理分配或者分攤的理解并不透徹，以至于該政策出臺后許多企業高管對人員人工費、攤銷與折舊費并沒有足夠重視，研發支出中仍然沒有列支相應的費用，給企業享受研發費用加計扣除造成一定的影響。研發活動人員的工資薪金、基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金，以及外聘研發人員的勞務費用都納入研發費用加計扣除的范圍，涵蓋齊全。在一些效益較好的企業還設置了補充養老保險費和補充醫療保險費，公告將兩項補充保險歸為其他類，并做了扣除比例限制。由于企業并不是單獨搞研發活動，同時也要進行生產經營活動，因此企業應對其人員活動情況做必要記錄，并將其實際發生的相關費用按工時占比等合理方法在研發費用和生產經營費用之間進行分配。具體采用何種方式進行分配，主要依靠企業內部管理層的決策，總原則是分配方法合理即可，有些企業就很為難，政策指引里沒有具體的分配方法，為降低稅收風險，選擇舍棄列支研發活動的人員費、折舊費和攤銷費，不能很好地利用政策享受稅收優惠。這時候就需要企業的人事勞資部門、科技管理部門及財務部門開動腦筋共同完成費用分攤工作，也有一些企業委托專業的外部咨詢機構來完成。這就要求企業的人事考勤務必做好職工從事研發和經營活動的工時記錄，同一個職工可能同時參與多個項目研發活動，并且同時還要參與企業的生產經營，準確記錄職工從事每項工作的工時數是做好人員費用分配的基本要求，最終將人員人工費按工時總額平均分配至各科研項目費用和生產經營費用，最終由企業財務部門完成費用入賬工作。折舊及無形資產的攤銷這兩類費用實質上屬于同一類，只是會計準則中把機器設備等有形資產和軟件、專利權等無形資產做了區分，才生產了折舊費和攤銷費。在實際工作中，并不是所有資產都用于研發活動，也可能用于生產經營活動，企業的設備管理部門需要做好設備使用情況的工時記錄，將其實際發生的折舊和攤銷費按實際工時占比法在研發費用和生產經營費用之間分配。關于研發費用和生產經營費用的分配方法，公告中只提到了工時分配法，目前情況下完全能夠滿足企業的需要，隨著我國市場經濟的平穩發展，分配方法可能會更多。

分配研發費用和生產經營費用時可以借助Excel套表模型，設計好各表之間勾稽關系，利用Excel公式自動取數，有條件的企業可以委托專業軟件機構開發設計符合自身實際的費用分攤軟件。例如，在分配人員費時，利用Excel表將課題編號、課題名稱、項目周期、員工姓名、員工編號、工時預算、明細人員費（工資薪金及五險一金）全部單列，由科管部門組織填寫項目信息及人員信息，由人事部門填寫人員工時及月度人員費，然后利用鏈接好的公式直接計算出從事研發活動的人員費。企業需要編制年度預算時，人員費可以參照上年度金額取數，此辦法適用于人員隊伍穩定、薪酬及社保相對穩定、科研項目數量相對穩定的企業。設備工時分配表完全可以參照人員費分配表完成。

三、關于費用分配方法的變更

企業會計準則對會計信息質量有要求，例如要求會計信息可靠就是其中之一。公告中關于研發費用和生產經營費用具體分配方法只提到工時占比法。工時占比法具體實施需要企業內部決定，企業一旦實施后應當保持分配方法前后的一貫性。分配方法的選擇與企業所處的宏觀環境、產業環境、競爭環境以及企業內部環境有很大的關系。若上述環境發生重大變化并對會計信息質量產生影響，根據會計準則相關規定應當考慮會計政策變更。如企業董事會決定改變固定資產、無形資產的確認條件就屬于會計政策變更，當然董事會做出的決議不能違背企業會計準則，確認條件變更后將影響資產折舊或攤銷金額，進而影響研發費用。

會計政策變更應當選擇追溯調整法和未來適用法進行處理，具體選擇何種方法要進行判斷。一旦企業采用的費用分配方法發生變更，編制財務報告時應當披露分配方法變更的原因、選用的會計處理方法、變更時點以及對相關期間財務報表產生的影響等信息。如果企業選用追溯調整法，就要計算新舊分配方法對凈利潤和留存收益的累計影響金額，企業由于某些原因難以確定該金額的，就無法采用追溯調整法而改用未來適用法，該方法下無須計算變更產生的累積影響數，此時財務報告中就要說明無法追溯的原因等相關信息。需要注意的是，折舊費按照工時占比法分配研發費用和生產經營費用時需要和企業選擇的資產折舊方法聯系起來，折舊方法的改變屬于會計估計變更，由此引起的研發費用和生產經營費分配金額的變化也應該歸類為會計估計變更，不能和會計政策變更混淆。

我國實施企業研發費用加計扣除政策起始于1996 年，適用范圍從最初僅限于國有、集體工業企業逐步擴大到財務核算制度健全、實行查賬征稅的內外資企業、科研機構、大專院校等，扣除方式也由最初的審核批準改由自主申報。國家稅務總局2017年第40號公告對研發費用歸集范圍更加明確具體，為企業享受加計扣除稅收優惠提供了很好的政策支持。作為企業會計人員，吃透政策，用好政策，對降低企業所得稅費用具有十分重要的指導意義，同時在研發與生產經營費用分配的方法選擇、政策變更方面需要企業結合自身情況認真研究和分析，按照準則要求進行信息披露，為企業用好政策加計扣除政策、降低稅收風險、提供更可靠的會計信息起到一定的借鑒作用。

參考文獻：

[1]《國家稅務總局關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第40號）.

[2]《國家稅務總局研發費用加計扣除政策執行指引（試行）》（2018版）.