企業(yè)研發(fā)費用加計扣除政策的實施效果分析

唐浩

摘要：本文結合案例進行研究，分析了研發(fā)費用加計扣除的實施效果，并探討了研發(fā)費用加計扣除過程中存在的問題，分析了相關問題的成因，針對完善企業(yè)研發(fā)費用加計扣除的政策給予了一定的建議。通過本文的研究，有助于改善企業(yè)研發(fā)費用加計扣除政策。

關鍵詞：研發(fā)費用;加計扣除;政策

引言

如今全球科技競爭日趨激烈，我國政府制定了一系列鼓勵企業(yè)研發(fā)的稅收優(yōu)惠政策與扶持政策，政府已充分認識到研發(fā)活動帶來的社會效益，意識到只有科技才能夠提高社會的生產力。

一、研發(fā)費用加計扣除政策相關概念及理論

（一）相關概念

1.企業(yè)研發(fā)費用

研究開發(fā)是通過一系列的活動，提高人類對社會與自然的認識，并通過知識進行創(chuàng)新，以創(chuàng)新為目的開展系統(tǒng)性的工作。主要內容包括基礎研究、應用研究、實驗開發(fā)。我國的企業(yè)會計準則中，規(guī)定研發(fā)支出可劃分為資本性支出和費用性支出，未達開發(fā)階段的支出費用化，開發(fā)階段符合資本化確認條件的計入無形資產成本。目前，國際對研發(fā)費用的會計處理，分別是研發(fā)費用全部費用化、全部資本化、有條件的資本化3種。我國會計準則規(guī)定與國際趨同，對符合條件的可以進行資本化處理，有條件的資本化方式彌補了其余兩種方法的缺點，但是會計口徑和稅法口徑存在一定的差異，企業(yè)在歸集稅前可加計扣除的研發(fā)費用存在一定難度。

2.企業(yè)研發(fā)費用加計扣除

加計扣除屬于稅基式優(yōu)惠，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定企業(yè)研究開發(fā)費用支出與安置殘疾人員及國家鼓勵的其他就業(yè)人員的工資，可以在計算應納稅所得稅額時進行扣除。企業(yè)研發(fā)新技術、開發(fā)新產品或新工藝過程中所發(fā)生的費用，若未形成無形資產的直接計入管理費用，在管理費用的基礎上加計50%扣除;若形成無形資產的，按無形資產資本化總額的150%攤銷，2018年加計扣除比例提高至175%。

（二）研發(fā)費用加計扣除政策的理論分析

1.企業(yè)研發(fā)活動的理論基礎

熊彼特認為企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新的本質是對生產要素重新組合或加入新的要素以提高生產力，為企業(yè)提升競爭力，實現(xiàn)利潤最大化，企業(yè)的創(chuàng)新是促進社會經濟發(fā)展的動力。該理論是經濟學創(chuàng)新理論的基石，目前我國經濟戰(zhàn)略是通過創(chuàng)新驅動經濟發(fā)展，對企業(yè)而言企業(yè)要獲得長久發(fā)展就必須要進行創(chuàng)新。

2.政府激勵企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新的理論基礎

第一是市場失靈理論。市場失靈理論認為經濟學中的完全競爭市場是資源最優(yōu)配置的市場結構，但是這一假設條件過于理想化，無法完全滿足，在現(xiàn)實中存在壟斷等因素，導致資源無法實現(xiàn)優(yōu)化配置，市場的效率降低時就會導致市場失靈。為了確保資源的優(yōu)化配置，政府要干預市場的資源配置，通過宏觀調控促進經濟的發(fā)展。企業(yè)在研發(fā)活動中需要投入大量的人力、物力，研發(fā)活動風險較高，投入的資金可能無法收回，若企業(yè)投入資金的問題無法解決，可能會影響企業(yè)研發(fā)的積極性，因此政府需要干預企業(yè)的研發(fā)活動，提高企業(yè)研發(fā)的積極性。

第二是供給學派理論，該理論于20世紀70年代誕生并開始發(fā)展，認為有效配置各生產要素，并保障生產要素的供給，能夠提升社會生產力。目前我國在發(fā)展的過程中面臨著產業(yè)結構不合理，供給不足的市場問題，因此我國政府近年來注重供給側改革。供給側改革的重要手段之一是降低稅負，讓企業(yè)有更多的資金用于研發(fā)，研發(fā)費用加計扣除作為政府激勵企業(yè)研發(fā)的手段，能夠提高企業(yè)參與研發(fā)活動的積極性。

3.加計扣除政策對提高企業(yè)研發(fā)投入的機理

研發(fā)加計扣除的機理是提高應納稅所得額可扣除的比例，從而減輕企業(yè)的負擔，降低企業(yè)研發(fā)投入的成本，鼓勵企業(yè)積極參與到研發(fā)活動中。企業(yè)在研發(fā)活動開展時存在較多的不確定因素，部分企業(yè)出于成本效益原則考慮，從規(guī)避風險的視角減少研發(fā)投入。政府為了鼓勵企業(yè)研發(fā)投入，通過優(yōu)惠政策的方式填補企業(yè)收益和社會收益之間的差距，通過宏觀調控提高企業(yè)競爭力，促進社會生產力提升，使企業(yè)獲得發(fā)展。如果政府直接予以財政補貼，可能會起到反作用，打破市場選擇的自由性。政府通過研發(fā)費用加計扣除的政策，能夠讓企業(yè)根據(jù)自身的實際情況做出恰當?shù)倪x擇，對企業(yè)的研發(fā)活動有鼓勵性作用，促進企業(yè)將潛在的生產力轉化為現(xiàn)實生產力。

二、研發(fā)費用加計扣除政策在蘇州工業(yè)園區(qū)實施效果

（一）蘇州工業(yè)園區(qū)概況

蘇州工業(yè)園區(qū)在1992年正式批準成立，截至2018年蘇州工業(yè)園區(qū)吸引外資項目4800多個，園區(qū)政府積極推動制造業(yè)的轉型，至2018年園區(qū)有161家研發(fā)機構，有4000多家高科技企業(yè)，874家高新技術企業(yè)，90家新三板掛牌企業(yè)，18家滬深主板上市公司。蘇州工業(yè)園區(qū)發(fā)明專利數(shù)量保持國內領先地位，且園區(qū)的研發(fā)強度處于增長的趨勢，領先于全國平均研發(fā)強度水平。由此可見，蘇州工業(yè)園區(qū)有良好的創(chuàng)新政策環(huán)境，與其他地區(qū)相比，蘇州工業(yè)園區(qū)的研發(fā)加計扣除政策在增加企業(yè)研發(fā)投入方面有明顯的效果，因此針對蘇州工業(yè)園區(qū)進行研究有重要的意義。

（二）我國研發(fā)費用加計扣除的歷史變遷及亮點

我國于1996年開始制定研發(fā)費用加計扣除政策，1996年至2002年加計扣除政策僅由國有企業(yè)和集體工業(yè)企業(yè)可享受。2003年至2007年加計扣除的享受范圍主體逐漸擴大，同時規(guī)定若企業(yè)存在虧損，研發(fā)費用在當年應納稅所得額中不足以扣除的可結轉至以后5年內進行扣除，這一階段的加計扣除政策零散分布于稅務局、財政部的多個文件中。2008至2012年，企業(yè)所得稅法及實施條例中將研發(fā)費用加計扣除以政策形式予以確定，同時明確了允許研發(fā)加計扣除的費用范圍。2013年至今研發(fā)費用加計扣除的范圍再次擴大，且申報程序逐漸簡化，減少了研發(fā)費用歸集口徑的差異，采取書面清單的方式，規(guī)定無法享受加計扣除政策的行業(yè)，簡化了企業(yè)的會計核算管理模式，規(guī)定符合條件的研發(fā)費用可以享受追溯優(yōu)惠。

（三）蘇州工業(yè)園區(qū)研發(fā)費用加計扣除政策落實情況

蘇州工業(yè)園區(qū)為了鼓勵企業(yè)開展研發(fā)活動，提高科技創(chuàng)新能力，規(guī)定申請加計扣除政策符合條件的，可按稅務部門備案年度研發(fā)費用增長情況予以獎勵，與上一年備案相比研發(fā)費用增長率在10%以下的，予以5%的補助;增長率在10% ～ 20%的部分予以8%的補助;增長率在20% ～ 30%的部分給予12%的補助;增長率超過30%的部分給予15%的補助。這一政策鼓勵企業(yè)完善會計核算，準確歸集研發(fā)費用，更好地運用研發(fā)費用加計扣除政策。

園區(qū)通過政策宣傳渠道開展稅收研討會、在線講堂等，面向園區(qū)的企業(yè)交流，引導有條件的企業(yè)積極享受稅收優(yōu)惠政策，并認真收集政策執(zhí)行過程中的反饋意見，積極解決各類問題。同時，蘇州工業(yè)園區(qū)優(yōu)化備案管理程序，嚴格落實稅務部門的文件精神，簡化辦稅流程，將享受加計扣除政策優(yōu)化為事后備案管理，使企業(yè)在享受優(yōu)惠時更加高效。

（四）研發(fā)費用加計扣除政策在園區(qū)Y企業(yè)實施情況

Y企業(yè)于2008年成立，主要從事集成電路的研發(fā)、設計、生產與銷售，擁有完全自主知識產權，獲得9項發(fā)明專利與26項實用新型專利。Y公司于2014年在新三板掛牌上市，屬于高新技術企業(yè)，在研發(fā)費用歸集方面有獨特的優(yōu)勢。技術創(chuàng)新是Y公司持續(xù)發(fā)展的關鍵，近年來Y公司積極開展研發(fā)項目的投入，企業(yè)的無形資產也逐漸成了企業(yè)的優(yōu)勢。Y公司的研發(fā)費用支出歸集主要包括參與研發(fā)活動人員的職工薪酬等直接投入、折舊與攤銷、研發(fā)活動相關的其他費用等。研發(fā)投入形成無形資產是長期的過程，可以分為研究階段和開發(fā)階段，研究階段費用化處理，開發(fā)階段資本化處理。通過企業(yè)專利數(shù)量的變化來看，在2015年頒布新的加計扣除政策之后，企業(yè)的專利數(shù)量保持平穩(wěn)增長，說明企業(yè)研發(fā)投入的結果也越來越好，研發(fā)投入形成了無形資產的概率在增加，研發(fā)費用加計扣除政策對研發(fā)成果的產出有促進作用。2015年和2017年研發(fā)費用加計扣除政策擴大了研發(fā)費用的口徑，同時也對一些細則規(guī)定更加清晰，為企業(yè)研發(fā)費用的稅前扣除帶來便捷。

三、研發(fā)費用加計扣除存在的問題及原因分析

（一）研發(fā)費用加計扣除政策存在的問題

1.政策設計層面

部分小微企業(yè)處于發(fā)展初期，會計核算體系尚不健全，無法嚴格進行研發(fā)費用的歸集與區(qū)分，但是這部分小微企業(yè)作為經濟發(fā)展的重要組成部分，要求企業(yè)具備完善的核算體系，會影響該類企業(yè)的受益范圍，降低了政策的普惠性。對于適用加計扣除的企業(yè)而言，有的企業(yè)既具有15%的稅率優(yōu)惠，又具有高新企業(yè)資質，部分國家重點軟件企業(yè)的優(yōu)惠稅率更低，加計扣除政策難以對其產生吸引力。

另一方面，我國計算應納稅所得的方式基本采用納稅調整進行核算，這一方式會加大財務人員的工作量，除了稅法和會計差異外，研發(fā)費用的加計扣除口徑和高新企業(yè)認定口徑存在雙重標準，在享受加計扣除政策時，要對研發(fā)費用二次確認，提高了會計人員工作的難度。

2.政策執(zhí)行層面

（1）部分企業(yè)對加計扣除政策的了解程度不高，不知道如何申請加計扣除，少數(shù)企業(yè)認為當年發(fā)生了虧損不需要再進行加計扣除。實際上企業(yè)當年無論是否盈利都需要向稅務部門備案研發(fā)情況，虧損年度的研發(fā)費用可以在未來5年內進行抵扣。企業(yè)了解程度不高的主要原因是政府的宣傳不到位，部分地區(qū)的稅務部門缺乏政策宣傳力度，沒有結合本地區(qū)的實際情況制定實行辦法，導致企業(yè)缺乏對政策的了解。

（2）現(xiàn)行的加計扣除政策對如何幫助企業(yè)規(guī)范研發(fā)費用的核算沒有進行詳細規(guī)定。如對研發(fā)人員股權激勵費用等一些業(yè)務的處理規(guī)定不夠明確。在享受加計扣除政策的每一個階段，企業(yè)都需要完成較多的工作，但是這些工作缺乏相關部門的指導，不同區(qū)域的優(yōu)惠政策力度不同，征管方式也不一致，地方政府在加計扣除政策方面缺乏統(tǒng)一的操作細則，也導致企業(yè)執(zhí)行困難。

（3）企業(yè)申請政策成本較高，導致企業(yè)缺乏積極性。申報加計扣除政策的手續(xù)復雜，需要向稅務機關提供各類材料，一旦材料某個環(huán)節(jié)出現(xiàn)紕漏還需要重新鑒定，重新提交材料，流程較為復雜，降低了企業(yè)的積極性。

（二）研發(fā)費用加計扣除政策實施過程問題的成因

1.政策設計存在的問題成因

加計扣除政策的部分條款不夠合理，沒有考慮到中小企業(yè)的實際情況，部分中小科技企業(yè)的研發(fā)投入較大，且還沒有投入生產，無法在短期內實現(xiàn)盈利，也難以從現(xiàn)有的政策中獲得稅收優(yōu)惠。中小企業(yè)是我國研發(fā)活動的重要主體，使用研發(fā)費用加計扣除的條件是企業(yè)具有完善的會計核算水平，但是中小企業(yè)的會計體系不健全，會計人才缺乏。

2.政策執(zhí)行存在的問題成因

（1）保障國家的財政收入是稅務部門的職責，稅務部門會對享受稅收優(yōu)惠政策的項目進行嚴格審查，需要企業(yè)提供各類書面材料以證明企業(yè)享受加計扣除政策的研發(fā)費用的合理性，因此需要企業(yè)耗費較多的人力、物力去準備各項材料，提高了企業(yè)的申請難度與成本。中小企業(yè)的人力、物力較為緊張，利潤空間較小，增大成本會影響中小企業(yè)的積極性。

（2）企業(yè)研發(fā)活動涉及方方面面，要求稅務人員具有專業(yè)的素養(yǎng)，部分基層稅務人員專業(yè)知識有限。同時由于各地區(qū)經濟發(fā)展水平存在一定差異，不同地區(qū)稅務部門落實政策的力度也有所不同。對于擁有良好的創(chuàng)新環(huán)境的地區(qū)，稅務部門宣傳力度較強，能夠幫助企業(yè)了解稅收優(yōu)惠政策。

（3）加計扣除政策要求企業(yè)具有完善的會計核算體系，適用加計扣除政策的企業(yè)必須能夠合理歸集研發(fā)費用，對于使用小企業(yè)會計準則的企業(yè)研發(fā)費用，只需要在管理費用下設研發(fā)費用匯總即可，無須單獨設置科目，雖然簡化了會計核算，但是中小企業(yè)的研發(fā)費用歸集難度較高，部分企業(yè)不重視研發(fā)活動，沒有實質性的研發(fā)項目，這類企業(yè)無法享受稅收優(yōu)惠政策，雖然我國對研發(fā)投入的總額在上升，但是企業(yè)的創(chuàng)新能力還不夠，整體的創(chuàng)新環(huán)境還有待完善。

四、完善企業(yè)研發(fā)費用加計扣除政策實施的建議

（一）政策設計層面

1.完善政策設計，細化扣除范圍

我國加計扣除政策的目的是為了鼓勵企業(yè)開展研發(fā)活動，提高科技創(chuàng)新能力。為了防止偷稅漏稅的現(xiàn)象，避免企業(yè)非法使用稅收優(yōu)惠政策，我國提高了稅收優(yōu)惠政策適用的門檻，會計處理和稅法的差異提高了中小企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策的難度，違背了稅收優(yōu)惠政策制定的目標。因此在政策設計過程中可以減少會計核算與稅法的差異，針對中小企業(yè)設置專門的稅收優(yōu)惠政策，使中小企業(yè)的會計核算體系能夠滿足稅收優(yōu)惠政策的要求。

另一方面，需要規(guī)范研發(fā)支出加計扣除的范圍，提高可操作性。現(xiàn)有的政策雖然對扣除費用進行了分類，但是采用正列舉的方式，將政策制定者忽視而在實務中可能存在的研發(fā)費用排除在優(yōu)惠政策之外，因此要盡可能使用會計核算原則，減少稅務機關與企業(yè)的分歧，由科技部門制定可操作的標準，清晰劃分費用化和資本化處理的界限，明確可加計扣除的范圍，細化相關費用項目的分攤方法。

2.加大優(yōu)惠力度，提高中小企業(yè)加計扣除比例

研發(fā)活動需要企業(yè)承擔較高的風險，且未來的收益不確定，企業(yè)需要投入大量的人力、物力，若研發(fā)活動失敗，可能給企業(yè)帶來較為嚴重的財務困難，制約了中小企業(yè)開展研發(fā)活動的積極性。基于此，國家應考慮中小企業(yè)存在的實際問題，采取多種優(yōu)惠形式，增加中小企業(yè)優(yōu)惠政策的條款。稅務機關應強化服務理念，加強對中小企業(yè)的引導，幫助中小企業(yè)規(guī)范賬務處理流程，提高對中小企業(yè)的加計扣除比例，鼓勵中小企業(yè)積極進行研發(fā)活動。另一方面，應該鼓勵企業(yè)雇傭高學歷的研發(fā)人員，對雇傭高學歷的研發(fā)人員予以一定的稅收優(yōu)惠，提高中小企業(yè)高端人才的占比。

（二）政策執(zhí)行層面

1.政府應當采取的措施

政府應加強對政策的宣傳，稅務部門和科技部門應增強服務意識，通過網站、公眾號等方式形成多渠道的宣傳模式，提醒企業(yè)辦理稅務備案手續(xù)。對于重點企業(yè)要做好宣傳與培訓工作，編制研發(fā)費用加計扣除操作手冊，并對企業(yè)展開專場培訓活動，指導企業(yè)充分使用相應的政策，調動企業(yè)創(chuàng)新的積極性，促使企業(yè)加大對研發(fā)活動的投入。

另一方面，政府應簡化申請、鑒定與備案流程，可通過電子化平臺簡化工作流程，減輕企業(yè)的負擔，發(fā)揮稅務部門對企業(yè)的服務與管理的職能，對稅務部門的組織結構進行優(yōu)化，推進各級稅務部門更好地服務于企業(yè)，完善相應的配套制度，規(guī)范政策執(zhí)行的條款。

2.企業(yè)應當采取的措施

（1）企業(yè)要關注政策變化與歸集范圍。例如，2015年財稅文件新增了外聘研發(fā)人員的勞務費用規(guī)定，對于支付勞務派遣公司的費用，按照合同直接支付的費用作為勞務費用進行扣除。在享受這項規(guī)定時，要做好合理的歸集，取得相應的合同、協(xié)議、付款憑證等各類證明。又如，2015年財稅政策取消了對研發(fā)儀器設備和無形資產專門用于研發(fā)活動的限制，企業(yè)需要做好必要的記錄，按照實際工時占比等合理的方法進行分配，加強臺賬管理。

（2）企業(yè)要健全研發(fā)活動管理體系。稅務部門對企業(yè)留存的研發(fā)活動有關材料進行后續(xù)管理，在核查過程中確定研發(fā)項目的真實性。企業(yè)要證明項目真實性的方式是提供研發(fā)活動過程中的各類憑證，例如耗材購買發(fā)票等，因此企業(yè)需要全員參與、全過程管控，建立良好的溝通機制，確保各類憑證的有序整理與管控，規(guī)范研發(fā)項目的管理流程，實現(xiàn)對項目的全過程管理。

（3）企業(yè)要加強會計核算與內部管理，需要健全核算體系，對研發(fā)費用和生產經營費用分別核算，準確地歸集各類費用，否則無法進行加計扣除。企業(yè)需要配備專業(yè)的財務人員，對財務人員加強培訓，使其明確各項加計扣除政策的操作流程，對研發(fā)費用進行準確的會計核算。研發(fā)部門需要登記研發(fā)項目的臺賬，詳細記錄設備的使用工時等內容。財務部門需要對研發(fā)費用加計扣除的后續(xù)核查文件進行管理，按照要求及時收集各項資料并整理歸檔。

結語

企業(yè)的研發(fā)活動是促進經濟實現(xiàn)創(chuàng)新發(fā)展的重要內容，是增強國家競爭力的重要驅動力，但是研發(fā)結果存在不確定性在一定程度上削弱了企業(yè)研發(fā)的熱情，因此就需要政府予以適當?shù)母深A。本文結合案例進行研究，提出了改善企業(yè)研發(fā)費用加計扣除政策的相關措施。

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