BOT模式下高速公路經(jīng)營權核算探討

王小陽

（安徽安聯(lián)高速公路有限公司，安徽 合肥 230088）

一、高速公路BOT模式介紹

近年來，我國高速公路發(fā)展迅速。截止到2019年底，我國高速公路里程14.96萬公里，2019年高速公路建設完成投資高達1.15萬億元[1]。在運營的高速公路中，常采用BOT模式。BOT（Build-Operation-Transfer）是指政府通過特許權協(xié)議，授予各類經(jīng)濟主體建設、運營和管理某一項目，在一定的期限內，經(jīng)濟主體向項目的使用者收取費用，期滿后，將該項目無償或事先約定的方式移交給政府[2]。我國《公路法》第六十五條規(guī)定，由國內外經(jīng)濟組織依照本法規(guī)定投資建成并經(jīng)營的收費公路，約定的經(jīng)營期限屆滿，該公路由國家無償收回，由有關交通主管部門管理。

二、高速公路BOT模式下經(jīng)營權核算存在的問題

目前，實務中對特許經(jīng)營權的認識還存在很大差異，對于高速公路特許經(jīng)營權（以下簡稱經(jīng)營權）的核算存在一些問題。主要有以下幾個方面：

（一）對經(jīng)營權列報存在差異

有的主體將經(jīng)營權分類為固定資產，有的則認為屬于無形資產。對2019年A股17家公司財務報告進行分析發(fā)現(xiàn)，有8家將其列報為無形資產，有8家列報為固定資產。另外，中原高速將一部分列報為無形資產，另一部分列報為固定資產。詳見下表：

上市公司高速公路經(jīng)營權列報情況統(tǒng)計表

（二）對經(jīng)營權的核算范圍存在差異

在2019年財務報告中，招商公路所有路產計入經(jīng)營權，寧滬高速、皖通高速將房屋及建筑物、安全設施、通訊及監(jiān)控設施等計入固定資產，中原高速將鄭漯路部分土地使用權和鄭堯路土地使用權單獨作為無形資產攤銷，四川成渝將成渝高速國家作價入股的土地，租賃使用的成雅高速、城北出口高速和成樂高速也單獨作為無形資產攤銷。

（三）經(jīng)營權折舊、攤銷方法不一致

在上述17家公司2019年財務報告中，有14家使用車流量法計提折舊或攤銷，3家使用直線法。

在使用車流量計算的公司中，具體方法也不盡相同。有11家公司以收費期限內的預測總標準車流量、使用權資產原值或賬面價值為基礎，計算每標準車流量應計提的折舊額，然后根據(jù)各會計期間實際標準車流量計提折舊。贛粵高速則使用預計車流量與實際車流量孰高原則計算當期折舊額。四川成渝則全部按特定期間的預計車流量占整個特許經(jīng)營權期間的預計總車流量的比例及車流量預測模型計算確定。現(xiàn)代投資則以當月實際通行費收入占當月實際通行費收入和預計未來剩余年限通行費收入之和的比例乘以賬面價值計算當月折舊。

其中，有7家公司披露表示若實際標準車流量與預測標準車流量出現(xiàn)重大差異，則會重新預測未來總標準車流量，并在未來期間對標準單位車流折舊費用進行調整。兩家公司表示每三年會重新測算預計車流量。

（四）經(jīng)營權后續(xù)支出處理存在差異

后續(xù)支出主要可以分為小修保養(yǎng)工程、中修工程、大修工程和改善工程。小修保養(yǎng)工程是對公路及其設施進行預防保養(yǎng)和修補其輕微損壞部分。中修工程是對公路及其設施的一般性磨損和局部損壞進行定期的修理加固，以恢復公路原有技術狀況的小型工程。大修工程是對公路及其沿線設施的較大損壞進行周期性的綜合修理，以全面恢復到原技術標準的工程項目。改善工程是對公路及其設施因不適應現(xiàn)有交通量增長和載重需要提高技術等級，或通過改善顯著提高通行能力的較大工程項目[3]。

中原高速對固定資產進行定期檢查發(fā)生的大修費用，有確鑿證據(jù)表明符合固定資產確認條件的部分，計入固定資產成本，不符合固定資產確認條件的計入當期損益。深高速、福建高速和吉林高速對于有關的后續(xù)支出，在相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)且其成本能夠可靠的計量時，資本化計入資產成本；所有其他后續(xù)支出于發(fā)生時計入當期損益。在實際列報中，湖南投資和招商公路將部分維修形成的資產在長期待攤費用列示；對于改善支出，皖通高速和吉林高速將其列示為無形資產或固定資產。

三、經(jīng)營權核算存在的問題分析及改進建議

（一）經(jīng)營權應作為無形資產核算

高速公路經(jīng)營企業(yè)大部分并不提供建造服務，而是以發(fā)包給其他方的方式修建高速公路。根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第2號》的規(guī)定，BOT業(yè)務所建造的基礎設施不應作為項目公司的固定資產，應當確認為無形資產，建議將經(jīng)營權作為無形資產的二級科目進行核算。

（二）經(jīng)營權資產的核算范圍的建議

對于哪些內容需要納入經(jīng)營權的核算范圍，目前還沒有相關文件予以明確。我國《收費公路管理條例》第三十九條規(guī)定，收費公路終止收費后，收費公路經(jīng)營管理者應當自終止收費之日起15日內拆除收費設施。據(jù)此推斷，除了收費設施，其他都可認為是必須到期無償移交給政府的資產。如高速公路建設形成的房屋、安全設施、通訊及監(jiān)控設施等，理應全部計入經(jīng)營權。另外，土地使用權，不管是劃撥的、作價投資入股的還是租賃的，也應計入特許經(jīng)營權資產。

（三）完善車流量攤銷方法

由于高速公路建設投入巨大，后續(xù)折舊攤銷金額對財務報表影響顯著。上述17家公司中，有10家關鍵審計事項關注到經(jīng)營權相關的后續(xù)計量。車流量法能夠反映經(jīng)營權經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，但是準確預測車流量存在很大的困難。

建議將經(jīng)營權賬面價值除以剩余收費期限內的預測總標準車流量，計算出單位標準車流量；然后用然后根據(jù)各會計期間預測的標準車流量乘以標準車流量計算攤銷金額。每年比較實際車流量和預測車流量的差異，若差異達到一定的程度（如3%），則重新預測未來總標準車流量，并在未來期間對標準單位車流折舊費用進行調整，以保證在收費期內能將經(jīng)營權全部攤銷完畢。

（四）后續(xù)支出的處理建議

1.小修保養(yǎng)和中修工程支出應計入當期損益。小修保養(yǎng)和中修工程主要是為了保持高速公路的正常通行狀態(tài)而進行的支出，其金額一般不大，其周期、金額一般也難以預計。因此，直接計入當期損益較為合理。

2.大修工程支出應計入初始成本。我國《收費公路管理條例》第三十八條規(guī)定，收費公路終止收費前6個月，政府交通主管部門應當對收費公路進行鑒定和驗收。經(jīng)鑒定和驗收，公路符合取得收費公路權益時核定的技術等級和標準的，收費公路經(jīng)營管理者方可按照國家有關規(guī)定向交通主管部門辦理公路移交手續(xù)。實際工作中，為滿足規(guī)定，一般會考慮對高速公路進行兩次大修：一次是在收費中期，另一次是在收費期結束前。大修金額一般比較大，時間較為固定。如果實際發(fā)生時計入當期損益，則當期利潤會出現(xiàn)較大波動。若實際發(fā)生時資本化，則后期攤銷金額遠大于前期。以上處理方式，都會造成收入和成本不配比。

《企業(yè)會計準則解釋第2號》規(guī)定，按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關基礎設施保持一定的服務能力或在移交給授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預計將發(fā)生的支出，應當按照《或有事項》的規(guī)定處理。據(jù)此建議具體參照存在棄置費用的固定資產進行核算[4]，即按照大修工程支出現(xiàn)值計算確定應計入經(jīng)營權成本的金額和相應的預計負債，在經(jīng)營權使用期限內按照預計負債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用應當在發(fā)生時計入財務費用。

3.改善工程支出應重新確認經(jīng)營權成本。高速公路改善工程一般涉及改造，如將雙向四車道改造成六車道或者八車道。投入金額巨大，工程一般與新修建無太大差別。這種情況下，政府一般會重新核定收費期限。因此，建議將原經(jīng)營權未攤銷完的賬面價值并入新的經(jīng)營權成本，重新確定為一項經(jīng)營權。