基于作業流程的正常成本法構建

楊艷 楊柳

摘 要：伴隨著不斷興起的高新技術，一些大型制造企業正從勞動密集型過渡到資本與技術密集型，成本結構的變化導致間接費用占比逐漸攀升。研究如何構建現代成本管理控制系統，既能真實反映材料與人工成本，又能合理分派間接費用，使其能夠滿足企業內部成本核算、分析管控、績效考核以及定價決策的要求顯得尤為重要。本文提出一種新型成本管理模式——基于作業流程的正常成本法，以提高成本核算信息的科學性、全面性及準確性。

關鍵詞：成本管控? 正常成本法? 作業流程

中圖分類號：F234.2 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2020）01（a）--03

隨著市場競爭日益激烈、產品或服務需求多樣化，唯有保障質量安全、資金充沛、加強成本控制及市場營銷等方面，才能增強核心競爭力及市場份額。在產品質量或服務性能難分伯仲的情況下，企業更加關注如何改進成本控制管控方法，以提供準確、詳盡且及時的成本信息，獲取成本優勢。一個完整的成本管理控制系統包括成本歸集、成本計量和成本分配三方面內容。

1 成本歸集

成本歸集是將成本根據一定的方式匯集在一起的過程。不同類型的企業會依據企業特性選擇不同的歸集方式。對于每次/批生產的產品有較大差別的企業而言，如建筑業、大型設備制造業、廣告公司等，會選擇將成本直接歸集到產品上，即分批成本法;對于大規模標準化生產的企業，如化工、石油冶煉、造紙、食品等，會選擇按照部門進行歸集，即分步成本法。

2 成本計量

在確定成本歸集方式后，接下來就需要考慮成本計量基礎，是按照實際的發生值還是根據預設的標準值進行成本計量，即分為實際成本法、標準成本法與正常成本法。

2.1 實際成本法

實際成本法要求在計量成本時直接材料、直接人工和間接制造費用均使用實際的金額，此方法能夠最大程度地保證核算數據的精確性，然而其缺點顯而易見。首先從數據收集時間考慮，實際已發生的費用數據只能在核算期末獲得并歸集，降低了成本核算及分析管控的及時性;其次對于使用成本加成定價法核定產品價格的企業而言，在總制造費用固定不變的情況下，其單位產品成本會因實際產能的變化而上下浮動，不利于準確評估產品或服務需求數量。

2.2 標準成本法

標準成本法形成于19世紀30年代的美國，以標準成本與成本差異呈現實際發生的成本，其包括成本標準的制定、成本差異揭示以及分析、差異的賬務處理三部分。該方法有助于加強企業的生產經營計劃、成本控制和業績評估。但在實際應用中該方法要求較高的信息化及成本精細化管控;對于制造工序復雜、產品型號眾多的企業，間接制造費用的分配缺乏準確性;差異高度集中在原材料、在產品、產成品、銷售成本之間，分析不夠透徹等。

2.3 正常成本法

結合實際成本法與標準成本法，本文提出“正常成本法”，即直接材料、直接人工根據實際發生的金額計量，同時以預估制造費用分配率來計量每批產品應分配的制造費用，形成實際發生的制造費用與分配的制造費用的差異。根據重要性原則，若費用差異金額不大，則可以直接調整當期銷貨成本;若費用差異金額較大，則需采用比例調整法，按照比例在“在產品”“產成品”和“銷貨成本”之間調整。相較于實際成本法，該方法減少了加成定價法下產品或服務核定價格的波動性，穩定消費者市場;相較于標準成本法，該方法保證了成本數據的相對準確性。

3 成本分配

正常成本法的重點在于如何合理地分配制造費用，其分配主要包括4個步驟：（1）預計全年間接制造費用的金額;（2）選擇恰當的成本動因;（3）計算制造費用的分配率;（4）根據每批生產任務實際消耗的成本動因來分配制造費用。合理分配的關鍵在于如何選取成本動因，以將間接制造費用較準確地分配給每一批產品或服務。成本動因的選擇主要包括以數量為基礎和以作業流程為基礎。

3.1 以數量為基礎的成本動因

常見的以數量為基礎的成本動因包括：直接人工工時、直接人工成本和機器小時。勞動密集型的企業較多使用直接人工工時，資本密集型的企業較多使用機器小時。一方面隨著制造費用在所有制造成本中比重逐漸加重，對其分配結果的合理性及精確性要求很高;另一方面產量與其所耗的間接制造費用不一定成正比，若以產量為分配基礎，大部分間接費用被分配給高產量的產品負擔，容易造成成本信息扭曲。所以以成本與產量相關為前提，基于數量的成本動因計算出的分配率大多是缺乏一定的準確性。

3.2 以作業流程為基礎的成本動因

作業成本法（Activity-Based Costing，ABC）始于20世紀30年代末40年代初，主要集中于解決如何合理地分配間接制造費用，其突破以往慣例對成本習性的劃分，既可選擇以數量，也可選擇以經營活動為成本動因。ABC主要包括兩個階段，第一階段根據資源消耗動因將間接制造費用歸集到不同的作業庫，第二階段根據作業消耗動因再將成本分配到產品或服務中。

ABC主要通過細化成本動因的方式分配間接制造費用，分為單位級、批次級、產品維持級及設備維持級成本。每一層級分配的成本動因與分配范圍因核算對象不同而有所差異。

3.3 成本動因差異分析

（1）成本核算方法不同

以數量為基礎的間接費用核算方法多以業務貢獻度、面積等成本動因從間接部門分配到直接作業部門，再根據直接人工、機器工時、產量比例分配到產品中。以作業流程為基礎的間接費用核算方法基本思想是產品消耗作業、作業消耗資源，以作業為中間環節，將間接費用準確地歸集到產品中。

（2）成本管控重點不同

在以數量為基礎的分配法下，企業一般通過對比實際費用與標準分配費用查找產生差異的原因，從而提出改善措施、控制成本，使其結果與預期保持一致。以作業流程為基礎的分配法更注重強調資源消耗、作業消耗的因果關系，查找效率低下的作業流程及原因，減少對客戶滿意度、產品使用效能不產生影響的非增值作業，實現更高效、精細化管理。

（3）成本適用周期不同

以數量為基礎的分配法關注短期的成本信息，標準分配率一般情況下在年初制定，將實際成本與其進行逐月、逐季度、逐年的比較，從而不斷被修正。以作業流程為基礎的分配法可以貫穿整個價值鏈，較多用于長遠的戰略分析和長期決策，變動幅度不大。

4 基于作業流程的正常成本法分析

4.1 成本核算流程

基于作業流程的正常成本法構建包括兩個維度，其一，直接材料、直接人工按照實際發生的金額計量;其二，基于作業流程以預估制造費用分配率來計量每批產品應分配的制造費用，進而分析實際發生的制造費用與分配的制造費用差異。流程詳見圖1基于作業流程的正常成本法核算流程。

4.2 成本核算評價分析

企業經營管理越來越關注成本核算與分析的準確性、及時性與相關性，進而擬定成本管控的有效措施。基于作業流程的正常成本法較準確反映了各產品所消耗的資源及人力成本，有助于指導新產品或服務定價政策及優化產品結構等。

（1）適應復雜的經濟環境

隨著現代企業規模不斷擴大、自動化程度越來越高、生產工序及產品種類多樣，間接費用占比逐漸提高，此時作業成本法應運而生。基于作業流程的正常成本法充分利用了作業成本法的優勢，在間接制造費用核算和分配方面具有重要意義，適應現如今復雜的高新技術環境。

（2）相對準確、及時的成本信息

基于作業流程的正常成本法將注意力集中于制造費用的分配，明確資源消耗和作業發生的資源動因和作業動因，以作業流程為紐帶，通過選擇合理的作業分配標準將資源間接分配到產品或服務中。

（3）全生命周期核算

企業成本管理的重點在于區分增值作業與非增值作業及其成本，其目的在于滿足顧客需要的同時有效降低成本。基于作業流程的成本分派可以從生產領域向前后拓展，向前可延伸至研究、開發作業，向后可延伸至客服成本，選擇合理的成本動因將所耗費的資源分配到各產品或服務中，實現從產品或服務全生命周期的角度考慮成本核算和定價決策。

（4）優化產品結構

對于使用成本加成定價法核定產品或服務價格的企業而言，基于作業流程的正常成本法一方面保證了產品或服務定價的穩定性，另一方面為決定是否開發新產品、停產不盈利產品、優化資源分配及選擇不同產品生命周期的產品定價決策提供相對準確且及時的成本信息。

（5）多維度的績效評價

企業除了關注短期的成本管控及產品定價決策外，還應著眼長期發展，使得其戰略和績效管理與時俱進。該方法可選取以數量或經營活動為基礎的成本動因，具有選擇多樣性，從而績效考評可使用平衡計分卡方法，從財務業績、顧客滿意度、內部流程及學習與成長等方面進行戰略層面規劃和控制，實現多維度的績效評價。

4.3 成本分配結果實例對比分析

本文選取管理會計教材中實例說明成本動因的選取對于產品毛利率的重要影響，XYZ公司生產兩種產品Alfa和Beta，分別選擇以數量為基礎和以作業流程為基礎的成本動因，其計算出Alfa產品毛利率分別為20%和7%，Beta產品毛利率分別為10%和23%，其核算路徑詳見表1與表2。

在單純以數量直接人工耗時為基礎的成本動因分析中，產品Alfa由于產量較低，分配的間接費用較少，即成本少計，從而造成產品Beta成本多計，毛利率較低;在以作業流程為基礎的成本動因分析中，產品Alfa和Beta毛利率差異方向與前者相反，為企業決策提供相對準確、有效的數據基礎。

5 結語

綜上，基于作業流程的正常成本法構建一方面動態跟蹤各個作業流程，實現按資源消耗動因及作業發生動因進行成本的優化配置、合理管控成本;另一方面正常成本法對于使用成本加成定價法的企業來說，能減少產品或服務價格浮動，穩定消費者市場。該方法實現了企業成本精細化管控，提高了全面成本管理質量，然而成本動因的選取對企業各項作業流程的規范化和信息化提出了挑戰。

參考文獻

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