內部控制審計與財務報表審計整合問題研究

張江平

摘 要 隨著我國經濟繁榮發展與社會主義市場經濟體制不斷完善，我國對企業財務報表審計也越來越規范。自2002年，美國出臺了“薩班斯-奧克斯利法案”后，被審計單位在進行審計時，其財務報告內部控制一起審計的審計概念后，內部控制審計與企業財務報表審計往往便結合一起。二者的整合對企業審計具有重要意義。本文對內部控制審計與財務報表審計整合的意義進行了探討，并重點分析其整合審計的四個主要階段，最后提出整合建議，希望對我國企業審計工作有所幫助。

關鍵詞 內部控制 財務報表 整合審計

一、內部控制審計與財務報表審計整合的意義

目前，國家政府要求，企業在年報審計時，必須接受兩種審計，顯而易見，實行雙重審計對上市公司而言帶來的巨大的經濟壓力。所以，在這一規章制度的要求下，如何更好地降低審計費用就成為上司公司需要考慮的問題。而內部控制審計及財務報表審計整合這個思路則是現階段企業降低審計費用的一個新方法。

首先，可以減少企業審計成本。雖然從根本上來說，內部控制審計與財務報告審計之間具有較大的區別，但是我們仍然可以發現兩者之間依然存在著許多相似的地方和一致的性質，這使財務報告審計與企業內部控制審計整合有了一定可行性基礎，能夠對一些審計數據及結果進行共享和驗證，從而降低企業審計成本。其次，整合審計能提高有效審計質量。目前，注冊會計師在對被審計單位的內部控制進行審計時，必須要參考其財務報告審計，以此來提高審計結果的有效性。同理，在進行財務報告審計時，也需要對內部控制運行有效性進行審計測試。因此，內部控制審計與財務報表審計整合有利于提高審計質量。最后，能有效避免重復取證現象。注冊會計師在進行審計時，往往會多次向企業取證，要求企業提供相關資料，十分煩瑣，如果把內部控制審計和財務報表審計交不同會計事務所，會給審計工作帶來雙倍工作負擔，加重企業相關部門的工作量，不利于審計工作的高質量開展。

二、內部控制審計和財務報表審計整合的四個階段

（一）整合審計計劃階段

目前，在對內部控制審計時，需要考慮到以下一些內容，如風險評估、被審計公司規模、舞弊風險及本次審計的工作量。而財務報表審計工作則主要是包含了審計業務的大體策略和審計方案的具體實施制度這兩個方面的內容。所以在開展審計工作之前，需要確定好審計的時間、范圍以及方向，將審計策略進行完善。在這個審計活動過程中，要對信息收集和分析判斷能準確把握，由于風險評估具有連續性特點，所以要對企業每個審計環節都予以重視，一旦發現審計問題，要及時修改，對審計計劃進行合理調整。

（二）整合審計實施階段

對于內部控制審計和財務報表審計而言，風險評估程序是二者都需要實施的一個環節。因此，筆者認為，可以將風險評估審計作為一個切入點，來推動兩種審計更好地進行整合。大多數情況下，整合審計需要對四個方面進行考慮：分別是企業內部控制環境評估、重要賬戶識別、相關性認定和選擇擬測試控制。第二，兩種審計工作都需要對舞弊風險進行關注和把控。由于舞弊自身具有一定的相關性，將其作為一個整合著手點可以推動進審計證據的相互印證，以此有效的規避審計工作所面臨的風險。對于注冊會計師而言，可以考慮把財務報表審計的舞弊風險評估結果作為數據信息的支撐，通過財務報表數據來對內部審計修改審計計劃和開展有關的控制測試提供可靠的數據依據，從而來判斷被審計單位內部控制制度是否存在不合理現象，是否存在舞弊發生行為漏洞。同理，財務報表的審計也可以通過被審計單位內部控制審計的控制測試結果作為判斷依據。如果注冊會計師在審計時發現了被審計單位存在舞弊控制缺陷，那么需要對相應的審計重點進行特別關注，并要根據具體數據來判斷被審計單位財務報表是否存在因為舞弊等情況而導致失真的現象。

（三）整合審計評價控制缺陷階段

很多文件在對內部控制審計都有相關規定和描述。如在《內部控制指引》中，便有對內部控制審計目標有如下闡述，在對被審計單位內部控制進行審計時，必須要對其有效性發表相關審計意見。因此，在判斷被審計單位內部控制是否有效時，需要將財務報表審計當中內部控制信息是否真實有效來作為評判依據。一般情況下，可以通過對企業的賬余額來判斷企業財務報告的內部控制制度是否是完善的，同時，注冊會計師也要以此來確定財務報表審計中內部控制的缺陷程度。內部控制的缺陷可以分為兩種，一是設計缺陷，二是操作缺陷。評估工作開展時，需要對控制缺陷做一個重要程度的評判，該缺陷是單獨的主要缺陷還是次要的組合缺陷。整個審計工作的開展環節中，注冊會計師通過自身職業素質，來對被審計單位內部控制進行思考判斷，對判斷過程要進行記錄，并對結果進行理由說明。

（四）整合審計報告階段

當前，注冊會計師在出具關于被審計單位的內部控制審計報告時，必須明確，報告意見基本分為三種類型。分別是否定意見、無法表示意見、無保留意見。對財務報告出具審計意見時，則有四種：無法表示意見、保留意見、無保留意見和否定意見。從上述審計報告意見來看，注冊會計師在對內部控制審計發表意見時，必須明確，不能有模糊的保留意見，這也是財務報告審計和內部控制審計報告二者之間存在的最大區別。因此，注冊會計師在對內部控制審計和財務報表審計在進行整合審計時，必須要出具兩份審計報告，雖然整合審計對兩種審計的部分程序進行了融合，但由于要求不一致，所以不能因覺得麻煩而出具一份整合的審計報告。

三、關于強化內部控制審計與財務報表審計整合的措施

（一）構建完善的整合審計規范

整合審計是企業為了降低審計成本，增加經濟利益采取的一種審計形式，大部分企業在選擇審計時，都會偏向于整合審計。但在整合審計實際過程中，往往會缺乏一些指導性的規章來規范工作。一些企業在實施內控審計工作時，雖然有相關的要求和方法提出，但是缺少一些具體化和細致化的案例，從而使整合審計具體實施方案還停留在紙面上，只是一個概念，而無法真正落地。因此，為提高整合審計質量，促進整合審計工作的有效開展，政府必須盡快出臺整合審計的具體指南，企業和會計師事務所要對審計指南進行分析借鑒，尤其是在審計計劃、審計實施和審計程序等方面。同時，政府有關部門要根據不同行業的審計要求，來為注冊會計師的整合審計工作提供標準。此外，政府有關部門還建立健全整合審計規范，會計事務所要完善注冊會計師審計流程，被審計單位則要建立相關整合審計管理制度，從而構建一套系統的整合審計系統，促進整合審計工作開展。

（二）加強信息化建設，提高信息化管理水平

隨著大數據時代的到來，互聯網技術給企業經營和管理帶來了極大的便利。計算機作為企業財務會計的重要助手，給企業整合審計提供了科學有效的數據。因此，注冊會計師對企業內部控制進行審計時，要學會利用互聯網對企業內控制度及業務流程進行分析，判斷內控設計是否合理。目前，很多企業引入了ERP系統，通過提前設置相關程序來實現對企業業務流程、相關審批程序及管理層人員權限的控制，從而有利于保障企業內控制度的連貫性，也有利于促進整合審計工作的順利開展，降低審計難度，保證審計質量。因此，企業必須加強信息化建設，提高信息化管理水平，從而減少注冊會計師獲取所需資料的時間和難度。提高整合審計效率。

（三）提高注冊會計師隊伍素質建設

實際上，整合審計的實施過程是由注冊會計師來控制進行的，因此，注冊會計師的審計能力直接決定著審計質量。注冊會計師的職業素質與審計質量息息相關。目前，我國大部分整合審計業務在實施過程中，并不是由一個注冊會計師或小組單獨完成的，而是由多個小組合作完成。因此，會計師事務所必須加強對注冊會計師的素質建設，跟進時代整合審計的潮流趨勢，積極培養人才、引進人才，使事務所的注冊會計師數量能滿足審計業務需求。或構建內部控制審計及財務報表審計小組，雙方互相學習，相互借鑒，從而提高會計師事務所審計效率。

四、結語

通過將財務報表審計與內部控制審計結合在一起，不僅僅能降低審計成本，還能促進企業內控制度的不斷優化，極大提升了審計效果，最終實現企業的穩定持續發展。

（作者單位為嵊州信元會計師事務所有限公司）

參考文獻

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