新會計準則下網游企業的收入成本確認

涂序卓 林斌

【摘要】? ?我國企業會計準則是一個原則導向性準則，對千差萬別的虛擬網游產品的收入成本確認和計量的會計處理，并未做出特別的規定和指引，這使業界對網游產品運營中產權歸屬轉移的界定，存在多種看法和理解。文章通過分析互聯網游戲業務特點，對互聯網游戲企業收入成本的確認難點進行剖析，探討互聯網游戲企業收入成本確認對策，為今后互聯網游戲企業的收入成本確認提供參考。

【關鍵詞】? ?互聯網游戲企業;收入成本;會計確認

【中圖分類號】? ?F275? ?【文獻標識碼】? ?A? ?【文章編號】? ?1002-5812（2020）11-0067-03

隨著科學技術的進步和網絡的普及，人們的生活、工作都發生了巨大的變化。在現代生活節奏加快、工作壓力加大的現狀下，人們更多地選擇網絡游戲取代傳統的娛樂方式，來松弛精神，解除疲勞，愉悅身心。同時促使了互聯網游戲企業得以迅猛發展，并涌現出一批著名的企業;以盈利為目的的互聯網游戲企業在游戲產品和服務供給的各個環節也逐步得到完善，并已形成了產業鏈。

為與國際會計準則趨同，順應經濟發展和商業模式的創新，2017年7月5日財政部修訂發布了《企業會計準則第14號——收入》。然而，新會計準則只是一個原則性導向，對互聯網游戲行業并不十分關注，對于特殊的互聯網游戲企業收益和成本的確認和計量缺乏實務性標準。而大多數互聯網游戲企業游戲經營收益都來自前期高額的研發投入，且互聯網游戲產品運營企業其收入成本的變化在不同階段的確認和計量亦極為復雜、困難，使收入和成本的匹配成為了核算的壁壘。科學、合理地核算收入成本比，是正確反映一個企業盈利能力的基礎，是衡量企業經營狀況的最重要指標之一。基于此，本文對互聯網游戲企業的收入成本確認進行探討。

一、互聯網游戲業務的特點與現狀

目前我國互聯網游戲服務企業主要從業類型有游戲開發商、游戲運營商、游戲代理商、游戲渠道商和第三方支付平臺商等，其中獨立的游戲開發商規模普遍較小，企業經營比較簡單，單一性的互聯網游戲企業獨立運營、推廣游戲產品的難度也較大。目前市場上主要的、有規模的互聯網游戲類企業普遍采用多方協作的聯運模式，或一家承擔多項角色，既是游戲開發商，又是游戲運營商、代理商，還有自己的渠道客戶和自有三方平臺的自營模式。互聯網游戲企業收入主要來源于網絡游戲本身及相關的收費，不同網絡游戲類收益分別包括點卡費、虛擬貨幣或商品收費、套餐收費、會員收費、應用內付費、付費下載、廣告發布收費、應用內廣告等。

網絡游戲企業不同于傳統的商業企業，其商品與交易都是虛擬的，且業務是連續不間斷地發生，其收入的發生、服務的提供是全天候連續進行，收入的確認就要有明確的截止時點。企業的各種交易和經濟活動，包括收入成本實現的信息和記錄，都記錄和存儲在電磁物理的通訊與設施中，財務人員對收入的確認需要游戲運營后臺數據的支撐。及時準確提供、追蹤后臺數據，將直接影響收入確認的結果。

由于互聯網游戲企業類型和產品都有不同的特點，各自確定和度量收入成本的方法存在極大的主觀差異性。網游產品銷售收入確認方面，可采用總額法也可以采用凈額法，在虛擬產品銷售過程中有采用一次確認也有采用遞延確認等。在互聯網游戲產品的自己開發或購買中，期間的投資大，其研發費用核算方法有當期費用計入管理費用，也有本期資本化，在預計受益期間按當期收入占預計總收入的比例攤銷。

二、互聯網游戲企業收入成本確認的難點

（一）核算方法難以精細

互聯網游戲企業不同于傳統的商業企業，其銷售的產品沒有實體，交易實現的交易記錄一般不出現紙質媒介，企業的各種交易和經濟活動，包括收入成本實現的信息和記錄，都記錄和存儲在電磁物理的通訊與設施中。這種互聯網的虛擬世界模式，使管理和處置會計信息產生一定困難。

一個網絡游戲產品從研發到消費，要有開發商、運營商、代理商、渠道商、第三方支付平臺商，甚至銷售商的集體參與。在聯合運營模式下，由于涉及到如支付三方、游戲幣銷售方、游戲宣傳與營銷平臺、信息流經的中介等，各網絡游戲企業難獲取完整的收入信息。網絡游戲產品的虛擬性、生命周期性、經營模式多樣、推廣銷售復雜性都制約著會計核算工作。

（二）收入確認難以準確

互聯網游戲類企業的盈利模式主要有：包時收費、按時長收費、按虛擬物品收費、內置廣告和會員收費模式。目前國內互聯網游戲類企業主流營收模式是通過售賣虛擬商品的盈利方式，而虛擬商品價格確認困難，不同的虛擬商品的使用周期也不一樣。另外，網游產品的消費是全天24小時不間斷、不均衡的，產品也沒有具體的存續時間，許多道具在游戲中隨時可以使用。有時游戲運營商在一定的時段推出各種促銷活動，常使得收入與現金流難以匹配，造成金額折算的計量問題。

新修訂的《企業會計準則第14號——收入》采用統一的、以識別企業與客戶之間合同中單項履約義務時點的收入確認計量方式，由于會計準則是一個原則性導向，給予了企業一定的自由度和操作空間，僅明示了特定交易的會計處理。互聯網游戲類企業收入確認尚無具體的應用指南，使企業在虛擬道具的收入確認模式、沉淀貨幣的收入確認時點、促銷產品的公允價值等問題上，不同的企業選擇了不同的判斷和處理方式，給予了企業盈余管理操作的空間，造成同行業間收益的可比性較差。

（三）成本核算難以平衡

互聯網游戲類企業的經營成本主要有：游戲的開發費用或購置費用，服務器的租用或購置費用，游戲的維護、廣告和推廣的費用，還有稅收費用、網站建設費用、人員的工資等。傳統企業的商品制造、銷售業務較容易按照收入成本配比的會計原則來生成配比，但由于網絡游戲企業出售的產品不存在實物，常采用在線時間收費、出售虛擬道具、提供增值服務等方式取得收入，這幾種收入運行可由計算機自行運行來替代人力資源和勞動成本，其成本很低且難以計量。互聯網游戲產品前期開發費用以及營運中信息維護成本，這部分金額普遍較大，是企業經營的主要成本。由于游戲開發時間長，耗費成本大或購置費用大，如果采用分期均攤成本，前期，則會造成收入小于成本，未反映出企業實際的經營狀況;且并非所有開發出的游戲均會為企業產生收益，未被市場所接納游戲產品，其沉沒成本將難以進行分配。加上網絡游戲行業競爭激烈，游戲玩家忠誠度難以準確預測，產品更新換代又快，不同網絡游戲企業在各項費用的分攤方法上差異較大，也影響到不同企業間會計信息的可比性。

（四）利潤操縱難以遏制

互聯網游戲行業是一個輕資產重利潤的朝陽產業，行業競爭激烈，其高投入、高回報、高風險造就該行業利潤波動大起大落的現狀。排除企業經營決策風險引起的企業毛利出現異常外，出現利潤總額偏離企業真實運營狀況，這其中有收入準則的細化不夠、會計人員的理解和核算差異造成，也有企業因自身利益而人為操縱。

新收入會計準則只是一個原則性導向，對互聯網游戲行業并不十分關注，對于特殊的互聯網游戲企業收益和成本的確認和計量缺乏實務性標準。互聯網游戲企業因商品的虛擬性、多樣性，服務的不間斷性，運營的復雜性，造成了不同人員在收入確認的時點、方式難統一。互聯網游戲企業主要投資收益都來自前期游戲產品高額的研發或購置的投入，而互聯網游戲行業的激烈競爭使游戲產品生命周期難以預估，加上研發成本的發生先于游戲盈利，給企業成本的攤銷造成了不確定性。實際收入成本確認時點與分攤的差異，影響到當期損益情況的核算，為利潤操縱提供了可乘之機。

三、互聯網游戲企業收入成本確認對策

（一）建立健全預算制度，加強網絡數據的采集與共享

加強企業財務管理基礎建設，配足合理數量的財務人員，提升財務人員業務素質，細化財務預算制度，制訂數據采集和核算作業程序和要求，及時跟進經營業務運行情況，對數據進行統計和分析，準確估算收入狀況，對于不確定因素及時調整，保證收入確認真實及時。如明確規定收入確認、成本核算時的具體方法，保障會計管理活動相應的環境條件和技術要求。

同時緊密連接業務部門和財務部門，嚴格報工系統和物耗登記傳輸系統，能實時反映交易過程中發生的直接成本，及時歸集成本，使全天無間斷業務的數據與財務指標能夠達到及時的核算與調整。為保證網絡游戲企業的信息披露真實性，還可以成立預算相關部門對經營收益或成本進行評估，并針對各指標重要程度進行排序，保障運營和財務核算有序進行。

（二）制訂適合收入確認政策，保證收入確認的嚴謹性

根據不同的盈利模式制訂相應的收入確認政策，保證收入確認方法規范可操作。對售賣虛擬商品盈利方式的主流營收模式，因其虛擬商品種類多、售賣方式與價格變化差異大、消費周期不確定、游戲不同生命周期段售賣量不同等因素，分類對每類虛擬商品制訂收入確認具體方法，明確收入確認時點和核算時段的交易價格。在虛擬商品收入確認時點方面，根據新收入準則明確的收入確認法，依據虛擬商品控制權的轉移程度，對于一次性道具玩家使用后可直接確認收入;有限次數道具可在期間內已完成的履約部分收取款項，分段確認收入;永久性道具由于風險報酬一直存在，可根據玩家的游戲時間進行分期確認。在虛擬商品核算時段的交易價格確定方面，同類虛擬商品不分消費者獲取的途徑和方法，因其具有同等使用價值，而折算成統一的對價商品，以對價作為交易價格確認收入。

（三）科學制定成本核算體系，保障企業核算的精細性

針對互聯網游戲企業的經營成本，制訂各項稅費的財務處置標準方法，要求個人及部門及時傳輸和報告日常經營活動中產生的各種費用。成本核算體系應與收入核算緊密相連，根據收入的實時精準記錄與核算，將成本合理分攤至會計期間內，確保“收入成本配比原則”。及時準確確認收入、合理攤銷成本，真實反映企業盈利能力。

有收入就必定會有成本，相對的收入會導致相應成本費用的支出。網游企業的主要成本費用，一個是研發人員工資、固定辦公成本;另一個是推廣費用，在如今激烈的競爭環境下，該費用與研發成本相當。對互聯網游戲產品前期開發以及營運中的產品推廣成本，應依據預估的游戲生命周期和一般游戲產品生命周期內運行規律，合理分攤經營過程中產生的費用。

（四）嚴格執行收入成本核算方法，真實反映企業盈利水平

由于收入與成本的配比性會影響到企業會計分期中的關鍵財務指標，如盈利能力和發展能力，從而影響到財務報表使用者對企業財務狀況和發展情況的客觀準確的判定。新會計準則只是一個原則導向性準則，存在一定的靈活性和滯后性，使會計處理方法選擇存在較強主觀性，會導致當事人在方法選擇上刻意模糊會計信息處理真實性的界限，而達到操控利潤的目的。應針對網游戲企業中最為重要的財務指標，出臺相應的具體準則和應用指南，將同一會計政策的會計處理方法的可選性明顯縮小，從而壓縮可操控的利潤空間。

此外，加強財會計人員職業素質和業務能力教育，強化網游企業會計信息的披露數量和質量，讓外部監督，防止為了進行報表粉飾而不規范地采用收入成本確認方法。建立多重會計和非會計評價指標體系對企業進行管制，涵蓋虛擬商品和貨幣量以及財務數據和網游產品研發運營數據等多種參數，使得利潤操控的難度系數顯著上升。

四、結語

互聯網游戲行業是國內發展較為迅速的新興行業，經歷的時間短，經營活動的虛擬性，其交易過程較傳統行業更復雜。而我國新收入準則是原則導向性準則，在收入成本確認方面沒有具體的操作標準，給了企業在收入成本確認上一定的自由度，需要會計人員依靠經驗的估計和職業的判斷。本文研究互聯網游戲企業業務特點、收入成本來源、確認難點，探究企業收入成本計量核算的方式，希望能為互聯網游戲企業會計實務操作、出臺相應收入準則的應用指南提供一點思路。

【主要參考文獻】

[ 1 ] 劉憶雯.網絡游戲企業收入確認問題研究——以巨人網絡為例[D].江西財經大學碩士學位論文，2019.

[ 2 ] 胡安波.互聯網游戲企業收入確認問題探討[J].科技經濟導刊，2019，（11）：215-216.

[ 3 ] 晏天.新收入準則下的網游企業收入確認研究——以三七互娛為例[D].武漢紡織大學碩士學位論文，2018.

[ 4 ] 宋晶晶.軟件企業收入成本確認實務探討[J].納稅，2019，（9）：149-152.

[ 5 ] 管健.網絡游戲企業收入確認問題研究[D].中國財政科學研究院碩士學位論文，2017.

[ 6 ] 俸芳，杜驍宇，吳燕妮.網絡游戲企業自主運營模式收入確認探析[J].商業會計，2019，（10）：29-31.