村集體經濟組織會計工作問題及建議

戴瓊 廖柏生

【摘要】? ?完善村集體經濟組織會計核算工作，是確保財務會計信息質量、提高運營決策科學性和有效性，切實保護集體經濟組織成員權利的重要基礎性工作。文章結合筆者多年來對村集體經濟組織的審計咨詢實踐，從國家會計制度建設和農村會計制度執行兩個維度，分析當前村集體經濟組織會計工作中存在的問題，并提出針對性的建議。

【關鍵詞】? ?村集體;經濟組織;會計工作

【中圖分類號】? ?F275? ?【文獻標識碼】? ?A? ?【文章編號】1002-5812（2020）11-0064-03

村集體經濟組織有著特殊的歷史沿革和屬性，從它一產生就不是在單純地履行追求經濟利益的職能。在相當長的歷史時期，國家無法利用財政轉移支付來向農民提供全部的公共服務產品，相反還曾由農村向城市和工業轉移剩余。因此，村集體經濟組織在相當長的一段時間內成為向農民提供公共服務的主要載體。但隨著農村集體經濟的不斷發展、新農村建設的不斷加快、農村城鎮化和城鄉一體化的推進，村集體經濟組織的產權結構、管理方式和經營業務均發生了巨大變化，對村集體經濟組織的會計工作也提出了更高的要求。

一、村集體經濟組織的現狀及其特點

我國農村集體經濟從公社、大隊、生產隊三級所有、以生產隊為基本核算單位的三級核算體制，逐步演變成以鄉（鎮）、村、組三級所有、以組為基本核算單位的三級核算體系，并一直延續至今。隨著農村集體經濟的不斷發展，農村集體經濟的組織形式也呈現出多樣化，除了在村委會基礎上為解決“政社合一”而分離出來的村經濟合作社（或稱經濟聯合總社、經濟聯合社），以及因村級產權制度改革后演變而成的村股份經濟合作社（或稱股份合作經濟聯合總社、股份合作經濟聯合社、股份合作經濟社）以外，還包括村農工商（總）公司及其他村屬企業、農民專業合作社、村土地股份聯合社、農民專業技術協會等多種形式。

（一）村經濟合作社的特點

該類村集體經濟組織是以村級行政區劃為依托，以本村村民為主要組成成員，在傳統社區的基礎上發展起來的;其產權歸集體共同共有、不量化為股份;人員和經濟管理的社區性強。由于其產權集體共同共有，內部集體成員之間的邊界不清，集體經濟組織成員不能單獨行使所有權，且集體經濟組織成員是一個集合、動態變化的概念，集體經濟組織管理更加趨向社區性，因此，集體經濟組織成員在收益分配和參與會計監督與管理的訴求上，往往存在模糊性。

（二）村股份經濟合作社與村土地股份聯合社的特點

村股份經濟合作社是村經濟合作社在“資源變資產、農民變股民”的產權制度改革后的產物。村土地股份聯合社是本村農民以土地承包經營權（或以其為主要資產形式）入股參與經營活動的集體經濟組織。盡管這類組織的主要生產資料是土地，股權設置也可能包括多種表現形式（如勞齡股、獎勵股、集體股、或按入社的土地面積比例分配股份等），仍保留與村經濟合作社一樣的社區性，集體經濟組織成員在退出或處置產權時也受到嚴格的限制，但因其產權清晰、成員邊界明了，且股份已經量化到集體經濟組織的具體成員，因此其組成成員的“所有權人”意識明顯加強，對收益分配和參與會計監督與管理的訴求，往往更趨明確和急迫。

（三）農民專業合作社的特點

這類組織是農民在生產經營過程中為應對市場挑戰，發揮產業聚集效能而自愿形成的一種互助性經濟組織。該類組織的資產由其組成成員按合作社章程約定投入;產權明晰、民主管理、民主決策;收益采用按股份或按貢獻分配。這類組織是以《農民專業合作社法》為法律基礎而發展起來的特殊法人實體，它既不同于傳統的村經濟合作社和股份經濟合作社，也不同于一般意義上的企業法人，也與民間非盈利組織有著顯著差異，是一種全新的經濟組織形態。

（四）村農工商（總）公司及其他村屬企業的特點

這類村級組織形式發祥于20世紀五六十年代的“社辦企業”。盡管其最終的所有權全部或按一定比例歸集體經濟組織全體成員，其終極產權仍然屬于集體共同共有，產權主體之間的邊界也依然可能存在模糊性，集體經濟組織成員也同樣無法單獨行使其所有權，但村農工商（總）公司及其他村屬企業作為一個完全民事責任的法人實體，擁有獨立的法人財產權，其利潤創造與管理追求已經與其他所有制性質的企業別無二致。

（五）農民專業技術協會的特點

該類組織由從事同類農產品生產、經營的農戶，在自愿、平等、互利的基礎上成立的以技術交流、技術服務為主的自我管理、自我服務、自我發展的組織。該類組織一般不是以盈利為主要目的，其經費來源一般以參與者繳納的會費或出資為條件，協會運用會員出資和政府資助向會員提供服務。這類組織一般可以歸類為民間非盈利組織。

從現有農村集體經濟組織特點和會計工作實踐來看，村農工商（總）公司及其他村屬企業作為企業法人，由于企業規模和業務特點不同、財務人員會計水平各異，分別執行包括企業會計準則、小企業會計準則、企業會計制度、小企業會計制度等在內的不同會計制度體系，個別村辦企業甚至還在按照自己所處的行業執行相應的行業會計制度。而農民專業技術協會因其不以盈利為主要目的，可以執行民間非盈利組織會計制度。這兩類經濟組織不作為本文研究的對象。本文所指的村集體經濟組織包括村經濟合作社、村股份經濟合作社、農民以土地資源（或以土地資源為主要資產）入股形成的村土地股份聯合社，以及農民專業合作社。

二、目前村集體經濟組織會計工作存在的問題

（一）與村集體經濟組織發展相適應的會計制度滯后

2004年，財政部依據《會計法》及其他相關法律法規，結合當時村集體經濟組織的實際情況頒布了《村集體經濟組織會計制度》，為促進村集體經濟組織建立健全內部控制制度、全面反映村集體經濟組織經濟活動內容、系統核算村集體經濟組織的財務收支、保障村財務公開和民主監督順利進行提供了有力的制度支撐。但目前，村集體經濟組織（尤其是東部發達地區和農村城鎮化與城鄉一體化推進較快的地區）的經營管理活動和業務內容發生了重大變化，部分地區完成產權制度改革后建立起新型村集體經濟組織，村集體經濟組織作為獨立的市場主體越來越多地介入資本市場。原有的會計制度不能很好地適應新的經濟業態與新的業務內容，以及新型集體經濟組織核算需要和會計信息質量要求。如“內部往來”“農業稅附加返還收入”等科目的設置，固定資產修理費用的簡化處理，長期投資的處理與成本法核算，專項應付款與土地等資源性資產處理規定的欠缺，金融資產與金融負債尚未涉及，林木與牲畜等生物資產的簡化處理，以及如何與現行稅制的銜接、與其他會計制度的橫向可比等問題均亟待進一步完善和解決。

另外，隨著《農民專業合作社法》的頒布實施，農村地區陸續建立起各類專業合作社，這些新型專業合作社作為農民互助性質的特殊法人實體，不同于一般企業和原有的村經濟合作社，與之相適應的會計制度尚待建立和完善。

（二）村級集體經濟組織的會計主體尚待厘清

村委會作為村民民主自治組織而存在，承擔著農村基層政權和公共服務產品下沉至最末端的特殊職能;而村經濟合作社作為村級集體經濟組織，是集體資產管理的主體，承擔著發展村級集體經濟的首要任務。由于受地區經濟發展水平和城市化進程等諸多因素的影響，在相當長時間內財政資金轉移支付不足以滿足農村公共產品服務的需求，村集體經濟組織的社區屬性又迫使其不得不承擔公共服務產品的開支，從而導致村委會與村集體經濟組織的核算主體往往合二為一，沒有嚴格劃分，且這種情況越是農村集體經濟不發達地區，表現得越明顯。這種合二為一的會計核算方式，不僅不利于財政轉移支付資金的監督和管理，也不利于集體經濟組織經營績效的考核。

（三）專業能力強的會計人員匱乏

首先，隨著城鄉二元結構壁壘的不斷削弱，大量具有相應能力的專業人員向城市轉移，加劇了農村專業人才的需求缺口。其次，村集體經濟組織實施的“村賬委托代理制”客觀上在一定程度上加劇了農村會計人員的不足。盡管“村賬委托代理制”設立之初就是為解決村級會計人員數量和能力不足而采取的應對措施，但在實施“村賬委托代理制”后，部分原有的村級會計人員也隨之流失。一旦因為受托代理方違約或不能滿足委托方的要求，則農村會計人員不足的問題會更加凸顯。

（四）部分村集體經濟組織的會計工作在一定程度上流于形式

一方面，部分村集體經濟組織會計人員囿于自身能力，對新型經濟業務不熟悉，再加上會計制度沒有相應的明確規定，會計處理存在隨意性。另一方面，部分村級組織在“村賬委托代理制”實際操作過程中，受托代理機構往往是獨立核算自負盈虧的中介組織，受制于受托方成本效益的考量，其本身人員配備有限，或配備人員對農村集體經濟并不熟悉;且代理機構的記賬人員往往不是本村人員，在打破了記賬人員的社區性又不實際參與經營活動的情況下，記賬人員往往無法了解具體業務的實質，而只能直接根據報賬員所提交的原始憑證進行相應會計處理。盡管從會計核算的角度來看，完成了會計憑證和報表的處理，但會計被賦予的事中監督職能基本喪失，而且越是收入少業務量小的村級組織，就越傾向于采用“村賬委托代理制”。而恰恰是因為收入少業務量小，就越不被受托代理機構所重視，所委派的人員業務能力就越低或單一記賬人員承接的戶數就越多，進而形成惡性循環。

（五）村集體經濟組織與會計工作相關的內部控制制度不健全

首先，由于村集體經濟組織與村民主自治組織之間的內在聯系，部分地區往往將村民委員會與村經濟合作社合二為一，導致構建管理制度的基本支撐——管理的組織架構和人員配備不健全。在這種情況下，內部控制制度即便建立，也由于缺乏組織架構支撐和明確的人員職責分工而成為一紙空文，對于不相容職務分離要求更高的財務會計工作尤其如此。其次，農村集體經濟組織的社區性，一方面最大程度地彌補了制度缺陷所帶來的舞弊風險，但另一方面又往往為特定人員逾越制度的限制提供了土壤而導致管理者權力失控，進而導致具體經濟業務的審批流程流于形式。第三，基于農村財務人員的管理意識與能力限制，對集體經濟組織業務流程與會計核算如何銜接，如何通過審核原始憑證和合同協議來實現對經濟業務的過程監督并據以完善內部控制制度，還存在較大的差距。

三、對村集體經濟組織會計工作的建議

（一）加速與村集體經濟組織發展相適應的會計制度建設

財政部2004年頒布的《村集體經濟組織會計制度》在當時對農村集體經濟組織的會計工作起到了不可替代的作用，但隨著農村集體經濟的不斷發展、經營環境的不斷變化、產權制度改革的全面推進，其已經很難適應新型集體經濟組織的業務特征和發展趨勢。盡管部分地區隨后以《會計法》和《村集體經濟組織會計制度》為基礎，結合自身實際情況頒布了相應的會計核算辦法，如黑龍江省于2005年5月頒布了《黑龍江省村集體經濟組織會計核算辦法》（黑財會[2005]6號）;北京市于2010年頒布了《北京市村合作經濟組織會計制度實施細則》（農經字[2010]13號），但這些制度頒布時間都比較早，已經很難適應新型集體經濟組織業務核算需要和會計信息質量要求，建議加速推進《村集體經濟組織會計制度》的修訂工作。

農民專業合作社作為以其合作成員為主要服務對象的自負盈虧的經濟組織，為其組成成員提供包括農業生產資料的購買，農產品的銷售與加工、運輸與貯藏等相關服務，其對外已經具備企業的大部分屬性，但其在組織形式、資本結構（或所有制結構）、收益分配方式、管理機制上又與企業存在顯著差異。因此，建議相關部門盡快出臺與農民專業合作社生產經營活動相適應、與其管理體制機制相匹配的財務會計制度。

（二）厘清村集體經濟組織的會計核算主體

村民委員會作為鄉（鎮）所轄行政村村民民主選舉產生的基層群眾性自治組織，履行基層政權委以的相應的行政管理職能，其支出一般由財政轉移支付來承擔。而村集體經濟組織作為本村（社區）成員組成的集體經濟組織，是以發展農村集體經濟、提高農民收益為主要目的，盡管是在村黨組織的領導下、村民委員會的監督下運行，但其依法享有獨立進行經濟活動的自主權，是盈利性的。因此，建議在厘清村民委員會和村合作經濟組織職能的基礎上，對不同主體分別適用不同的會計制度（或會計核算方法）進行分開核算，防止將經營性收入與財政轉移性收入、經營性支出與行政性支出混為一談，為財政轉移支付資金的監督與管理和集體經濟組織經濟運行效率與效果的考核提供基礎。

（三）完善農村集體經濟組織會計工作的基礎設施建設

首先，隨著農村集體經濟實力的不斷增強和農村集體產權的不斷清晰，有條件的村集體經濟組織可以考慮以鄉（鎮）為單位，構建財務核算中心，對本區域內的村級集體經濟組織進行統一管理和集中核算。一方面可以降低對村級會計人員的需求數量，減少對會計委托代理制的依賴;另一方面通過統一管理、集中核算，可以提高本行政區域內集體經濟組織會計信息質量，也便于為會計人員提供更好的基礎設施和提高會計工作人員的待遇，從而吸引外部高水平的會計專業人才的加入。其次，要進一步完善村賬委托代理制，加強對受托代理記賬機構的遴選與后續管理，尤其是加強對受托代理機構記賬人員勝任能力和代理經驗的考核與管理。最后，要梳理業務流程和完善管理體制，把會計核算與經營活動通過憑證的流轉貫穿起來;把會計核算和財務管理通過暢通的信息渠道和統一的戰略目標有機結合起來;把會計監督與管理監督通過完善的審批程序和民主管理機制全面銜接起來。

（四）加強農村集體經濟組織會計人員的培養

大部分農村集體經濟組織的會計人員受地域、自身知識能力以及經濟實力的影響，參與外部交流學習的主動性和機會有限。而集體經濟組織的產權結構、運行方式、經營業態都在不斷發生變化，不加強會計人員的崗位培訓、完善會計人員知識體系，將很難勝任快速變化的客觀環境。從培訓的組織形式上，建議以鄉（鎮）區域或市（縣）區域為單位，定期對農村會計人員進行集中培訓，設立獎懲機制，建立和完善對農村會計工作人員的考核體系，以確保會計工作人員培訓效率。從培訓內容上，建議除了進行與日常會計核算緊密相關的財務會計制度和稅收法律法規培訓外，還應當加強財務管理和組織運營管理等相關內容的培訓，以提高財務人員的綜合素質和管理能力。

（五）構建完善的內部控制體系以保障會計工作規范有序進行

構建完善的內部控制體系，是保障村集體經濟組織各項經營管理活動有效進行，保護集體資產安全完整，發現、防止并糾正錯誤和舞弊行為，保證會計信息的真實、合法、完整的前提。第一，要建立和完善符合村集體經濟組織經營特點的組織架構，配備相應會計工作人員并明確相應的崗位職責，尤其是不相容職務人員的分離，如會計與出納人員的分離。第二，要完善村民（代表）大會制度，明確村民（代表）大會、村黨委會、村民委員會、村民主理財小組、合作社社長之間權責的關系，構建權責明確、流程順暢的決策程序，確保各項經濟活動的審批程序合法合規，真正落實“四議兩公開”制度。第三，要完善各項財產的臺賬管理制度、合同臺賬管理制度和招投標管理制度等，以夯實會計工作的基礎。第四，要明確會計工作崗位職責并設置科學合理的會計工作流程。要明確各崗位的分工和職責，充分考慮會計工作人員的實際能力，盡可能細化每一工作步驟。可以委托專業機構把包括如何填制與審核憑證，如何傳遞與整理會計資料，如何登記賬簿與出具報表及附注，如何歸檔與保管會計資料，如何將會計核算、會計監督與具體經營活動相銜接等以明確的制度規范方式做出，讓會計工作人員有章可循、可照方抓藥。第五，要構建完善的審計監督制度。防止舞弊和“尋租”最有效的方法就是將其置于陽光下，將集體經濟組織的財務收支審計、經濟責任審計等審計監督制度化，并將審計結果向村集體經濟組織成員公示。第六，要建立健全績效評價機制，將經濟指標的完成情況和財務管理制度的執行情況一并納入管理人員的考評體系，并建立相應的獎懲機制，從而在集體經濟組織內部真正構建起從上到下的財務管理和會計監督意識，確保會計監督落到實處。

【主要參考文獻】

[ 1 ] 村集體經濟組織會計制度.http：//www.canet.com.cn/fagui/633226.html

[ 2 ] 黑龍江省村集體經濟組織會計核算辦法.http：//www.ljkjw.gov.cn/content-info.aspx？id=383

[ 3 ] 北京市村合作經濟組織會計制度實施細則.http：//law.southcn.com/fzzt/fgsjk/200510210294.htm

[ 4 ] 郭思媛.我國村財鄉管財務模式的優化路徑：基于調研數據[J].商業會計，2020，（09）.

【作者簡介】

戴瓊，北京中崇信會計師事務所主任會計師、北京中稅融智稅務師事務所首席稅務專家;北京市工商業聯合會第十四屆執行委員;清華大學國家CIMS培訓中心主講專家;中央財經大學稅收籌劃與法律研究中心研究員;中國農業大學中農創學院首席財務專家;中國注冊會計師協會第六屆專業指導委員會委員;北京注冊會計師協會非鑒證服務專業技術委員會委員。