政府財務報告注冊會計師審計優化策略研究

王美英 付楠楠 馬文杰

【摘要】? ?根據國際通行做法以及我國政府審計機關的審計資源現狀，社會審計在政府財務報告審計中必將扮演重要角色，然而，當前政府審計項目外包還缺少有效的外包監督機制。調查表明，會計師事務所普遍重視政府審計項目，但存在注冊會計師不熟悉政府業務的背景和內容等問題。在外包過程中，政府監管部門首先要選擇可靠的會計師事務所、并在審計合同中明確審計工作目標和審計工作質量要求，同時在選擇會計師事務所時注重其政府審計工作經驗以及聲譽，加強對其審計過程的監督和復核，并對不規范審計行為進行追責。

【關鍵詞】? ?政府財務報告;注冊會計師審計;質量優化

【中圖分類號】? ?F239? ?【文獻標識碼】? ?A? ?【文章編號】? ?1002-5812（2020）11-0051-03

一、引言

一直以來，我國政府部門實行以收付實現制為基礎的預算會計核算體系，通過編制決算報告反映部門年度預算執行情況，這種核算體系下，政府的資產負債和成本費用信息得不到全面反映。十八屆三中全會提出要“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”，推進政府會計的改革。黨的十九大報告指出要“加快建立現代財政制度”。政府會計準則制度不僅能夠完善政府預算會計功能，并且能夠強化政府財務會計功能，通過全面地反映政府財務會計信息和預算執行信息，有利于政府開展信用評級、改進政府績效監督、防范財政風險，所以政府會計準則制度是現代財政制度的重要組成部分（趙鳴驥，2018）。

2017年10月，財政部發布了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》，與之前發布的《政府會計準則——基本準則》以及存貨、固定資產等具體準則構成了我國的政府會計標準體系。行政事業單位自2019年1月1日起開始實施新的政府會計制度，政府財務報告的編制和審計工作也正式提上了日程。國際上，早期的政府財務報告只用于簡單反映政府的資產負債信息，后續則發展為國家治理的重要工具（黃志雄，2017），而政府財務報告審計是政府財務報告改革的重要環節，是實現政府會計的國家治理功能的重要保障（李宗彥等，2018）。從國際經驗看，各國的政府財務報告審計都離不開注冊會計師的參與，注冊會計師是獨立的第三方監督，建立公共部門的注冊會計師審計制度有利于提高公共部門的透明度、完善國家經濟監督體系（財政部會計司聯合研究組，2016）。實踐中，隨著審計深度和廣度的不斷拓展，審計資源緊張與審計任務加重之間的矛盾比較突出，注冊會計師已經廣泛參與到政府審計項目中，國務院2014年發布的《關于加強審計工作的意見》指出，“根據審計項目實施需要，探索向社會購買審計服務”。2015年1月，財政部等三部門聯合下發了《政府購買服務管理辦法（暫行）》，把財務審計納入了政府購買服務的指導性目錄。注冊會計師參與政府審計項目一方面能夠拓展自身審計業務范圍，另一方面也有利于審計機關把有限資源進行合理的分配，更好地服務于國家治理。為促進注冊會計師順利開展政府財務報告審計，本文分析了政府財務報告注冊會計師審計中的制約因素，然后從注冊會計師的視角進行了問卷調查，以期發現提高政府財務報告審計質量的關鍵點，促進政府財務報告實現真實、完整及合規性。

二、政府財務報告注冊會計師審計的制約因素

（一）我國會計師事務所業務競爭比較激烈，存在低價攬客、損害審計質量的情況

截至2017年12月31日，中注協團體會員（會計師事務所）共有8 605家，其中總所7 523家，分所1 082家，當前國內審計行業競爭較為激烈，審計市場成為“買方市場”，不可避免地出現價格競爭以至于審計投入不足，加之會計師事務所人員素質參差不齊，導致部分注冊會計師審計質量不高。以中注協發布的2017年業務收入前50的會計師事務所為例，其中有20家會計師事務所在三年內受到了不同程度的處罰和懲戒?？偟膩砜矗覈纳鐣徲嬞|量還有待提高，需要加強對政府財務報告注冊會計師審計業務的監管。然而目前政府審計項目還缺少完善的外包監管機制，根據“經濟人”假設，社會審計機構在審計工作中存在利益導向，加之政府審計機關與外包的會計師事務所之間存在著信息不對稱，容易導致會計師事務所的機會主義行為，降低審計質量。

（二）政府會計核算的復雜性使審計工作難度增加

新政府會計制度建立了政府財務會計與預算會計適度分離又相互銜接的雙體系運行核算模式，日常按照權責發生制進行財務會計核算，同時對于納入單位預算管理的現金收支業務按照收付實現制進行預算會計核算，并在期末同時編制財務報告和決算報告。政府的資產負債核算也十分復雜，增加了公共基礎設施、政府儲備物資、受托代理資產、保障性住房、文物文化資產等資產類科目的核算內容，負債方面，則增加了預計負債和委托代理負債等科目的核算。此外，PPP等新的項目運作模式通過民營資本與政府合作參與公共基礎設施投資，給政府資產、負債的確認和計量增加了難度，使政府財務報告審計更為復雜。

三、調查問卷

（一）問卷基本情況

本文采用調查問卷方法研究政府財務報告審計優化策略，目的是為政府財務報告注冊會計師審計業務的順利開展提供有價值的參考。課題組經過廣泛閱讀文獻資料，并結合國內外公開案例出現的問題，設計了調查問卷，然后向三十位有實際工作經驗的注冊會計師進行調研，對信度效度加以檢驗，并根據調查情況和調查人員的反饋反復修改了問卷，然后在北京國家會計學院舉辦的中國注冊會計師后續教育幾個班次的培訓班上發放了200份調查問卷，最后回收167份有效問卷，問卷回收率83.5%。整個調查問卷分為三個部分，第一部分是基本問題，第二部分主要了解注冊會計師對政府財務報告審計相關業務的認知，第三部分從注冊會計師視角調查了政府部門在政府財務報告審計外包中必要監管的方案或措施。部分研究問題采用了李克特量表，將選項用1到5賦值，1為“完全不符合”“完全不同意”等，5表示“完全符合”“完全同意”等。根據已有研究，當選項答案的均值顯著超過3，即答案介于“不確定”與“比較同意”之間，可以認為被調查者認同該問題的觀點。