新時代行政事業單位管理會計：發展述評、實踐與創新研究

許風軍

【摘要】? 改革開放以來，我國管理會計在理論研究和實踐創新方面取得了較大發展。文章基于行政事業單位管理會計視角，對管理會計的發展脈絡進行了簡要述評，并通過案例總結闡述了行政單位和事業單位兩個主體在管理會計實踐應用方面獲得的經驗，對下一步行政事業單位管理會計的創新發展進行了展望，以期對行政事業單位管理會計的理論研究和創新研究提供借鑒。

【關鍵詞】? ?行政事業單位;管理會計;應用實踐;創新研究

【中圖分類號】? F234? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2020）10-0049-04

一、引言

黨的十九大報告指出，我國經濟已由高速增長階段轉向高質量發展階段。各類經濟組織為順應時代發展潮流，都在由外延式擴張發展向內生式提質增效方向發展;行政事業單位進一步精減機構，轉變政府職能，為構建中國特色社會主義市場經濟體制、完善國家治理體系和治理能力現代化提供有效的公共管理服務。會計作為經濟基礎信息的提供者，在市場經濟資源配置和公共管理服務運行中具有重要的支撐作用，客觀公允有效的會計信息是國家機關和企事業單位進行管理和決策的重要依據。傳統會計主要是對已經發生的經濟活動進行確認和計量，隨著以互聯網經濟、數字經濟和智能制造為主導的新經濟時代的到來，特別是隨著“一帶一路”倡議的提出，國際上區域性經濟合作明顯加強，具有前瞻性、戰略決策指導支撐性會計信息的形成、傳遞和共享已成為國家間、企業間進行戰略決策部署的主要手段之一。顯然，從傳統以核算為主的財務會計向以提供管理決策信息支持為主的管理會計方向轉型，是會計順應市場化發展的客觀選擇。

二、管理會計發展述評

（一）源起。不同學者對于管理會計的形成持不同觀點，本文認同約翰遜和卡普蘭教授的觀點：管理會計理論源于20世紀初以美國泰羅為主的科學管理理論，20世紀80年代以后是管理會計快速發展的新階段。我國最早引進的是西方的管理會計，隨著我國經濟由計劃經濟向商品經濟和市場經濟體制的不斷發展完善，逐步形成了具有本土特色的管理會計體系。

（二）漸進。目前國外的管理會計理論研究和實踐應用已經發展得比較成熟，特別是以美國管理會計師協會（IMA）于2010年出臺《管理會計公告》為標志，國際管理會計開始向著標準化的方向發展。我國財政部于2014年發布實施了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見（征求意見稿）》，開啟了我國管理會計理論研究、人才隊伍建設、管理工具方法、標準指引體系和信息化建設的新篇章。我國管理會計雖然起步較晚，但無論是從政府管理制度與標準的導向性研究、會計專家學者的理論性研究，還是從企業管理者在管理創新中的實踐性應用方面，都取得了較好的效果。管理會計制度與標準建設方面，財政部先后出臺了管理會計基本指引和34項應用指引，為管理會計的研究和實踐提供了方向。會計專家學者結合我國的政治經濟環境，在引進外來理論的基礎上，運用經濟學和組織行為學理念創新研究，提出了作業成本法、經濟增加值、平衡計分卡、全面預算管理等具有中國特色的管理會計工具與方法（杜榮瑞，2009）。企業實踐方面，中興通訊的管理者較早就開始運用財務信息共享來開展企業的運營和決策，提出“財務就是IT”（陳虎等，2017）的管理會計理念，青島啤酒實踐運用經濟增加值（EVA）管理工具，成功實現了從擴張發展向內生發展模式的轉變。

（三）發展。相較于我國企業管理會計體系和實踐應用的不斷發展完善，為市場經濟提供基本公共管理服務職能的行政事業單位管理會計的發展進程較為緩慢。改革開放以來，我國的國家治理體系和治理能力不斷向著法治化和現代化的方向發展。國家治理的核心是政府治理，主要是通過行政事業單位貫徹國家制度、提供公共管理服務的方式來實現社會公共利益最大化的治理理念。對決策信息起支撐作用的會計信息理應為行政事業單位經濟政策制定的科學性、發展的導向性、執行的通順性提供源動力，關系著國家經濟發展的大局，關系著中國特色社會主義市場經濟體制改革的成敗，更影響著我國政治制度法制化的進程。當前行政事業單位領導層對運用管理會計的積極性不高、支持力度較小，且管理會計專業人才匱乏，管理會計崗位設置、職稱體系方面的獨立性較差，在實踐中尚不能對單位的公共服務管理能力起到較大的提升作用。因此，促進行政事業單位管理會計的實踐和創新研究刻不容緩。

（四）總括。改革開放以來，我國研究管理會計的專家學者對管理會計的概念、邊界、實質和基本內涵持續進行探索，結合我國市場經濟的發展規律，專注于理論研究和實踐應用，但學術界和實務界對管理會計相關理論尚未達成共識。本文認為：管理會計是以財務會計信息為基礎，與組織（單位或內部機構）業務進行融合，在組織進行規劃、決策、控制和評價等方面發揮信息支撐作用的管理活動。管理會計的實質仍然是會計，通過信息的傳遞與共享，實現組織的特定目標。區別于財務會計，管理會計主要是面向未來的一種財務活動，服務于經濟活動的發展。管理會計具有結構性：由管理控制系統、管理工具方法、會計信息傳導共享平臺三部分構成，其基本運行方式為將財務會計信息運用管理工具方法嵌入管理控制系統，通過網絡信息平臺為組織的管理者提供會計信息和業務信息，據以進行組織規劃、決策、控制和評價等管理活動。

三、管理會計的應用實踐

本文通過案例闡述管理會計在行政單位、事業單位的實踐應用情況。

（一）行政單位案例研究。本文以某省某財政部門推行以目標管理（SMART）為工具的績效考核體系的建立、運行情況，闡述該財政部門實施管理會計的全過程及產生的管理效果。

1.管理會計工具。目標管理（SMART）最早是由美國管理學大師Peter Drucker在《管理實踐》一書中提出的，主要用于對組織目標進行細化分解并予以量化，對照標準體系對目標的完成情況進行績效考核。SMART的含義為：S代表具體，指分解后的目標是具體的，不能模棱兩可;M代表可度量，指分解后的目標可以被計量或量化;A代表可實現，指分解后的目標經過努力完全可以實現;R代表相關性，指分解后的目標之間應具有關聯性，而不是獨立存在的;T指導完成時限，指分解后的目標應在規定考核時限內完成。

2.實施過程。該財政部門為解決單位內部各部門年度目標制定過低、工作目標不具體、難以量化評價的問題，運用目標管理這一管理會計工具，遵循SMART原則，根據單位職責，對上級部門下達的財政目標按職能部門進行量化分解，分半年和一年兩個固定時點對上述目標的完成情況進行績效考核評價。實施過程綜合運用了ISO 9001質量管理體系的PDCA質量管理流程，以保障績效管理目標的順利完成。績效目標分解后按計劃組織實施，在正常經濟運行環境中可以達到評價標準，若出現非正常因素（如新發流行病對全國或當地經濟造成嚴重影響等），需要及時調整目標和評價標準，最終實現新的組織目標。

3.結論。該方法的優點在于管理工具簡單易用，績效考核指標具體明確，能對組織內部機構和個人起到正向激勵作用，有效實現組織目標，同時也符合國家對政府機關簡化工作流程、簡政放權、壓縮管理層次的指示要求，對當前政府機關正在實施的績效管理工作可以起到良好的促進作用;不足之處在于目標的制定與修訂很難達到較理想的狀態，考核周期的固定性難以修正，需要與其他工具如PDCA質量管理配合使用。

（二）事業單位案例研究。某省一所綜合性三甲醫院（以下簡稱S醫院）運用了平衡計分卡工具以提高醫院整體價值，本文以S醫院為例闡述管理會計的運用情況。S醫院受到國家事業單位分類改革影響，以及公立醫院綜合醫療改革，收入來源將發生較大變化，故提高醫院的整體價值頗為緊迫。

1.管理會計工具。平衡計分卡（BSC）最初是由美國的Rober Cblan和Norton提出的，是一種績效管理工具。它將組織的戰略目標逐層分解成各個具體的相互平衡的績效考核指標，并對這些指標的完成情況進行不同時段的考核，從而實現組織的戰略目標。平衡計分卡包括財務、客戶、內部經營流程和學習成長四個層面，是以組織戰略目標為中心構成的一個緊密結合的績效評價體系。

2.實施過程。S醫院為提高業務收入、資產收益率和醫院整體價值，決定對全院實行績效管理。S醫院根據平衡計分卡的內涵要求，從財務、患者、內部診療流程和改進提高四個層次，將醫院的戰略目標按門診、住院部等各個部門逐層分解，建立了相互平衡的績效考核指標體系，如下圖所示。

可以看出，財務、患者、內部業務和學習成長四個層面緊密結合、互相支持，圍繞醫院戰略中心目標，在各自層面發揮角色作用。醫院管理層從中調度，及時修正發展偏差，以實現戰略目標。

3.結論。該方法的優點是能將醫院各個層面的績效評價指標體系與醫院戰略目標相契合，與醫生個人的發展和收入掛鉤，有正向激勵作用;能強化團隊合作，將各個環節有機結合在一起;管理層能從整體上考慮四個層面，進而作出決策;能根據患者的要求不斷優化診療流程，提高了患者滿意度;財務層面的指標能及時反映醫院收益率，進而提示并促進醫院戰略目標和整體價值的實現。不足之處在于在剛開始應用時設置評價指標體系的難度較大，四個層面的因果關系不是很強，需要在實踐中不斷完善。

四、研究展望

財政部《會計改革與發展“十三五”規劃綱要》明確提出加強管理會計指引體系建設。自財政部《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（財會[2014]27號）及管理會計基本指引、應用指引發布實施以來，學術界基本達成了共識：應在基本理論、指引體系、人才隊伍和信息化四個方面進行創新研究和實踐應用。鑒于此，本文認為行政事業單位管理會計應本著戰略導向、適應性、融合性和成本效益原則，從以下幾方面著手創新研究和實踐應用。

（一）多渠道加強管理會計人才隊伍建設。

1.構建管理會計職業能力標準體系。2019年3月，中國總會計師協會正式發布了《中國管理會計職業能力框架》團體標準，適用于企業和行政事業單位對管理會計人才的培養和衡量。標準指出：一名合格的職業管理會計人員應具備專業能力和綜合能力兩大能力，并且在職業道德和行為規范方面遵守會計法規的要求。職業能力分為初、中、高、特高四個等級，經過中注協組織考試或通過評審后頒發相應等級的管理會計師證書。本文認為，中注協發布的標準對于培養和考核各級管理會計人才具有積極的引領作用，通過在實踐中驗證和發展，提高標準的適應性和融合性，以服務于管理會計人才發展的方向。

2.加快在崗財務會計人員向管理會計方向轉型升級。行政事業單位由于受到編制的限制，難以通過社會化方式滿足對管理會計人才的需求。行政事業單位現有財務人員應通過管理會計的社會化培訓提高專業能力，所在單位應從職工教育經費中列支相關費用，鼓勵轉崗培訓。

3.加快財經類高校對管理會計高端人才的培養。發揮財經類高校的師資優勢，增設本科、碩士階段管理會計方向，按照學術前沿、滿足企事業單位現實需要的原則開設課程，通過理論教學與案例教學相結合的方式，深入到會計師事務所、集團公司、IT網絡平臺實戰學習，寓教于練、學教結合。據調查，南京理工大學為培養復合型會計人才，先行先試“大數據+”智能會計培養體系，從2018年起率先在本科階段開設“智能會計”專業，在傳統財務會計培養方案基礎上增加大數據分析、大數據財務決策等課程，培養具有智能分析決策能力的復合型會計人才。

4.繼續開展會計領軍人才培養。會計領軍人才培養工程，是財政部為提高企事業單位會計工作整體水平，實現“會計領軍、高端引領”的目標，選拔和培養企業類和行政事業類高端會計人才，承擔部門和單位的會計核心作用。當前全國各地財政部門在財政部的指導下各自開展本地區的會計領軍人才選拔和培養工作，在職稱和職務上給予優先安排，有效引領了行政事業單位高端會計人才的發展和會計工作水平的整體提高。

5.發揮學會的學術交流平臺作用。鼓勵行政事業單位財務人員加入中國會計學會等學會和各地分會，利用學會的前沿學術研究、交流和引導示范功能，獲得管理會計方向理論研究、實踐應用研究的最新課題和研究成果，有效提高財務會計人員向管理會計方向的轉型發展。

6.通過社會化考試增加管理會計人才的培養途徑。鼓勵管理會計人員參加CMA（美國注冊管理會計師）和CNMA（中國管理會計師）考試，獲得相應級別的資格證書，并獲取相應的管理會計技能。但是此類證書的考取成本較高，限制了行政事業單位財務人員的積極性。

7.加快職稱制度改革。據調查，當前行政事業單位80%以上的財務人員主要是走專業技術人員系列，也就是職稱系列，職稱的高低直接決定著財務人員的工資待遇。鑒于此，建議有關部門修訂專業技術人員《國家職業資格目錄》，將管理會計師資格納入目錄，使其具備與會計師資格同等的效力，并組織全國范圍的管理會計師考試，可以委托中注協負責組織考試培訓工作，此舉可以有效促進年輕的財務人員直接走管理會計師系列職稱，有利于財務人員管理會計技能的積累和提升，促進行政事業單位管理會計工作的順利實施。

（二）完善適用性較強的管理會計工具方法。當前國家行政機關體制改革和事業單位分類改革已基本完成。行政機關社會管理職能進一步優化;事業單位根據職能分流調整為公益一類和公益二類，在財政管理體制上實行區別化預算管理。鑒于此，本文認為應本著“適應性”原則，結合行政單位和事業單位財政預算管理類別，依據《管理會計應用指引第803號——行政事業單位》，進一步完善和優化合適的管理會計工具方法。下面簡要闡述幾種成熟度較高的管理會計工具方法主要適用的戰略和應用范圍，如下表所示。

（三）加快“大智移云”新技術向管理會計信息化的應用轉化。大數據、智能化、互聯網、云計算等互聯網新技術的更新應用，對開發互聯網管理會計工具、搭建智能化場景管理模式、提高管理會計信息共享極具促進作用。行政事業單位依托優先配置的政府資源，信息化水平較高、計算機專業人員素質較好，對實現會計信息的嵌入、集成行政管理平臺、構建“中臺化”管理會計信息系統具有積極的促進作用。

（四）完善管理會計咨詢專家制度建設。自2018年起，財政部及各地財政部門為加快管理會計基礎建設工作，建立了管理會計咨詢專家制度，從會計領軍人才、高等財經院校、行政事業單位財務負責人中遴選會計專家，為行政事業單位管理會計的應用、賦能公共管理服務的發展提供專家咨詢服務。下一步應繼續完善這一制度，明確管理會計專家對行政事業單位業務指導的頻次，通過網絡平臺實時指導和定期集中培訓等方式，以案例引導的方式解除單位領導層和財務人員的畏難情緒，推動管理會計的應用和發展。

（五）加強管理會計運用中的內部控制建設。行政事業單位在構建管理會計體系時應充分運用風險識別和風險應對策略，對經濟業務活動和財務共享信息進行風險控制，充分考量成本和效益，切實提高單位提供公共管理服務的能力。當前學術界和實務界對于內部控制能有效提升行政事業單位管理會計的應用效果基本持肯定態度，但是通過知網檢索“內部控制和管理會計”詞條以及近幾年來中國會計學會等團體的學術交流及研究成果發現，行政事業單位內部控制與管理會計相結合的研究課題正逐步邊緣化。2019年，財政部發布實施《關于加強國家統一的會計制度貫徹實施工作的指導意見》，明確要求財政部門和業務主管部門繼續加強對行政事業單位內部控制情況的監督和指導，這也是國家根據內部控制應用環境的變化作出的重要舉措。

五、結論

改革開放以來，我國管理會計在引進中發展、在實踐中創新。當前國家政治、經濟、文化、社會和生態文明建設已全面進入新時代，促進行政事業單位管理會計應用實踐和創新研究，對服務于國家財稅體制和預算管理制度改革，提高行政事業單位向精細化、規范化和法制化方向發展具有重要的政治意義和現實意義。

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