國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)職能定位與升級(jí)路徑研究

王宏巍

[摘要]新時(shí)代國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)應(yīng)厘清發(fā)展路徑，細(xì)化職能定位，完善制度機(jī)制，修煉審計(jì)內(nèi)功，搭建增值型審計(jì)業(yè)務(wù)體系和機(jī)構(gòu)團(tuán)隊(duì)，提升增值型審計(jì)的組織認(rèn)同度，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)職能升級(jí)。

[關(guān)鍵詞]國(guó)有企業(yè)? ? 內(nèi)部審計(jì)? ? 職能定位? ? 轉(zhuǎn)型? ? 路徑

本文系江蘇省社科應(yīng)用研究精品工程財(cái)經(jīng)發(fā)展專項(xiàng)課題“國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)職能定位研究”基金項(xiàng)目，項(xiàng)目編號(hào)：19SCB-057

一、問題的提出

2018年黨中央組建由習(xí)近平總書記擔(dān)任主任的中央審計(jì)委員會(huì)，明確新時(shí)代審計(jì)工作的目標(biāo)，要求“做到應(yīng)審盡審、凡審必嚴(yán)、嚴(yán)肅問責(zé)，努力構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效的審計(jì)監(jiān)督體系，更好發(fā)揮審計(jì)在黨和國(guó)家監(jiān)督體系中的重要作用”;優(yōu)化審計(jì)署職責(zé)，成立企業(yè)派出局專職負(fù)責(zé)對(duì)重要國(guó)資國(guó)企審計(jì)監(jiān)督，設(shè)立內(nèi)部審計(jì)指導(dǎo)監(jiān)督司，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的指導(dǎo)和監(jiān)督，明確內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)且已經(jīng)糾正的問題不再在國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)報(bào)告中反映。這些戰(zhàn)略性舉措對(duì)國(guó)有企業(yè)完善審計(jì)體制機(jī)制、推進(jìn)依法從嚴(yán)治企提出更高要求。

隨著國(guó)企改革的深入推進(jìn)，我國(guó)多數(shù)國(guó)有企業(yè)已建立起較為完善的現(xiàn)代企業(yè)制度，擁有較為健全的現(xiàn)代公司治理機(jī)制，但國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)仍存在一些問題，比如，對(duì)內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識(shí)亟待提高;內(nèi)部審計(jì)范圍小;相對(duì)被動(dòng)審計(jì)，發(fā)現(xiàn)問題的層次不夠深;審計(jì)質(zhì)量及審計(jì)問題整改力度有待提高等。這些問題的存在根本上源于公眾對(duì)于內(nèi)部審計(jì)職能的認(rèn)知局限。盡管在理論上內(nèi)部審計(jì)的職能作用被清楚界定為“在不承擔(dān)管理職責(zé)的前提下，為組織增加價(jià)值并改進(jìn)組織的治理、風(fēng)險(xiǎn)管理和控制過程”，但大多數(shù)情況下，因?yàn)槠鋵?duì)組織的內(nèi)部審計(jì)功能或是公眾職責(zé)方面的行為存在很多未知，以至于很難在其應(yīng)該做什么、沒有能力做什么、不能做什么方面得出一個(gè)明智的結(jié)論（理查德·錢伯斯，2017），這嚴(yán)重阻礙內(nèi)部審計(jì)職能的發(fā)揮。

新時(shí)代背景下，作為國(guó)企改革重要監(jiān)督力量之一的內(nèi)部審計(jì)，相對(duì)于一般的企業(yè)組織，在增加組織價(jià)值之外，是否應(yīng)發(fā)揮更多的職能作用？目前阻礙國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮更大作用的難點(diǎn)在哪？如何以國(guó)家審計(jì)管理體制改革為契機(jī)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)職能升級(jí)？本文以實(shí)現(xiàn)增加價(jià)值的組織目標(biāo)為基礎(chǔ)，從國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)職能定位視角對(duì)上述問題作一探討。

二、內(nèi)部審計(jì)的職能變遷：基于IIA內(nèi)部審計(jì)概念的分析

審計(jì)職能是審計(jì)內(nèi)在的本質(zhì)屬性，有關(guān)內(nèi)審職能的理論分析無法回避審計(jì)動(dòng)因視角。依據(jù)委托代理理論，審計(jì)產(chǎn)生于受托責(zé)任關(guān)系所引發(fā)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需要。如果說外部審計(jì)是一種所有權(quán)監(jiān)督的話，那么基于企業(yè)單位內(nèi)部經(jīng)濟(jì)監(jiān)督與管理之需而產(chǎn)生的內(nèi)部審計(jì)則是一種經(jīng)管權(quán)監(jiān)督，解決的是組織內(nèi)履行經(jīng)管責(zé)任的經(jīng)理人與執(zhí)行其決策的下屬部門或員工之間的代理問題。從這點(diǎn)來看，內(nèi)部審計(jì)不僅具有經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的性質(zhì)，還因其服務(wù)于經(jīng)理人管理之需而帶有一定程度的管理屬性，具體表現(xiàn)為：經(jīng)授權(quán)，審查各種經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)是否按照既定的決策或命令貫徹執(zhí)行，評(píng)價(jià)是否實(shí)現(xiàn)既定的管理目標(biāo)，如果沒有實(shí)現(xiàn)則考慮并給出是哪里出了問題，甚至提出如何加以糾偏或追責(zé)的相關(guān)建議，進(jìn)而將上述結(jié)果向經(jīng)理人匯報(bào)。也正是基于此，內(nèi)部審計(jì)才得以在財(cái)務(wù)審計(jì)的基礎(chǔ)上向組織經(jīng)營(yíng)管理的各個(gè)維度延伸，從而拓展了經(jīng)營(yíng)審計(jì)、管理審計(jì)等。可以說，內(nèi)部審計(jì)在最本質(zhì)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能之上就固有某些管理職能，如評(píng)價(jià)、建議等。

作為組織內(nèi)部重要的治理機(jī)制，內(nèi)部審計(jì)的終極目標(biāo)服務(wù)于組織目標(biāo)（王光遠(yuǎn)，2007），其職能定位也與組織目標(biāo)密切相關(guān)。在經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展推動(dòng)下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境與組織結(jié)構(gòu)愈加復(fù)雜，利益相關(guān)者群體變得多元，企業(yè)目標(biāo)漸由股東價(jià)值最大化轉(zhuǎn)變?yōu)榻M織價(jià)值最大化甚或相關(guān)者利益最大化，內(nèi)部審計(jì)介入組織管理的內(nèi)容、范圍、目標(biāo)定位與職能作用等均隨之變遷。根據(jù)IIA在1947年以來多次頒布或修訂的權(quán)威規(guī)范中界定的內(nèi)部審計(jì)概念，逐一明確內(nèi)部審計(jì)的工作內(nèi)容、目標(biāo)、職能與作用（見表1），對(duì)比分析即可看出內(nèi)部審計(jì)職能變遷的特點(diǎn)。從1947年的SRIA（《內(nèi)部審計(jì)職責(zé)說明書》）No.1到1990年的SRIA No.6，內(nèi)部審計(jì)已處于經(jīng)營(yíng)審計(jì)和管理審計(jì)階段，隨著組織目標(biāo)的變遷，內(nèi)部審計(jì)從向管理部門提供服務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)橄蚪M織提供服務(wù)，審查、評(píng)價(jià)的范圍也從財(cái)務(wù)及其他業(yè)務(wù)活動(dòng)的合規(guī)性與會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性逐漸拓展到所有組織活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性與效果，除了具有檢查職能外更強(qiáng)調(diào)其評(píng)價(jià)職能，除了具有消極防弊作用外更強(qiáng)調(diào)其積極興利作用。21世紀(jì)初安然、世通等舞弊事件的發(fā)生將內(nèi)部審計(jì)由幕后推向臺(tái)前，SPPIA（《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》）和IPPF（《國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)框架》）將內(nèi)部審計(jì)的工作重點(diǎn)明確為“評(píng)價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的效果”，內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)也從“為組織提供服務(wù)”改為“增加價(jià)值，改善組織的運(yùn)營(yíng)，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)”，從含糊的服務(wù)到明確的界定，從而確立內(nèi)部審計(jì)基于確認(rèn)、咨詢職能之上的增值職能（王素梅，2017）。

三、國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)職能定位：基于現(xiàn)實(shí)需求的分析

黨的十八大開啟了我國(guó)審計(jì)監(jiān)督與管理體制改革的序幕。《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國(guó)若干重大問題的決定》《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問題的框架意見》和《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見》等相關(guān)配套文件的陸續(xù)出臺(tái)確保審計(jì)在黨和國(guó)家監(jiān)督體系中的重要地位與職能發(fā)揮。隨后，黨的十九大報(bào)告作出“改革審計(jì)管理體制”“構(gòu)建黨統(tǒng)一指揮、全面覆蓋、權(quán)威高效的監(jiān)督體系”等重要決定。2018年3月，中共中央印發(fā)《深化黨和國(guó)家機(jī)構(gòu)改革方案》，組建中央審計(jì)委員會(huì)，負(fù)責(zé)“研究提出并組織實(shí)施在審計(jì)領(lǐng)域堅(jiān)持黨的領(lǐng)導(dǎo)、加強(qiáng)黨的建設(shè)方針政策，審議審計(jì)監(jiān)督重大政策和改革方案，審議年度中央預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政支出情況審計(jì)報(bào)告，審議決策審計(jì)監(jiān)督其他重大事項(xiàng)等”;同時(shí)，優(yōu)化了審計(jì)署職責(zé)，“將國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)的重大項(xiàng)目稽察、財(cái)政部的中央預(yù)算執(zhí)行情況和其他財(cái)政收支情況的監(jiān)督檢查、國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)的國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和國(guó)有重點(diǎn)大型企業(yè)監(jiān)事會(huì)的職責(zé)劃入審計(jì)署”，從而加強(qiáng)了黨對(duì)審計(jì)監(jiān)督工作的領(lǐng)導(dǎo)，增強(qiáng)了審計(jì)工作的獨(dú)立性，也使得審計(jì)職能從行政監(jiān)督凸現(xiàn)宏觀管理定位（方振榮，2018）。

在國(guó)家審計(jì)管理體制改革不斷推進(jìn)的大背景下，我國(guó)國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)制度也迎來大變革、大發(fā)展。2016年12月中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組第三十次會(huì)議審議通過《關(guān)于深化國(guó)有企業(yè)和國(guó)有資本審計(jì)監(jiān)督的若干意見》，強(qiáng)調(diào)“要完善國(guó)有企業(yè)和國(guó)有資本審計(jì)監(jiān)督體制機(jī)制，做到國(guó)企國(guó)資走到哪里，審計(jì)就要跟進(jìn)到哪里，不留死角”。2018年1月審計(jì)署發(fā)布新修訂的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》（審計(jì)署第11號(hào)令，以下簡(jiǎn)稱11號(hào)令），明確內(nèi)部審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系、工作機(jī)制、職責(zé)發(fā)揮等重要內(nèi)容，為新時(shí)代我國(guó)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的開展作出部署并提供制度保障。

國(guó)有企業(yè)作為國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的支柱力量，在保障國(guó)計(jì)民生的同時(shí)擔(dān)負(fù)著國(guó)民經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的重任。隨著國(guó)企改革的深入推進(jìn)，國(guó)有資本在公眾化上市公司的集中度逐步提升，國(guó)有企業(yè)制度建設(shè)與治理機(jī)制日趨完善，對(duì)高質(zhì)量?jī)?nèi)部審計(jì)的需求也與日俱增。依據(jù)11號(hào)令第三條“本規(guī)定所稱內(nèi)部審計(jì)，是指對(duì)本單位及所屬單位財(cái)政財(cái)務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)施獨(dú)立、客觀的監(jiān)督、評(píng)價(jià)和建議，以促進(jìn)單位完善治理、實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的活動(dòng)”，我國(guó)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)在擔(dān)負(fù)“監(jiān)督、評(píng)價(jià)和建議”的職能之上，還擔(dān)負(fù)著通過“促進(jìn)單位完善治理、實(shí)現(xiàn)目標(biāo)”的價(jià)值增值作用。其中，監(jiān)督針對(duì)的是“有沒有”（真實(shí)性）和“對(duì)不對(duì)”（合規(guī)性），評(píng)價(jià)包含著對(duì)被審計(jì)活動(dòng)進(jìn)行“好不好”（效益性）的確認(rèn)，建議則彰顯內(nèi)部審計(jì)的建設(shè)性功能和咨詢服務(wù)價(jià)值（時(shí)現(xiàn)，2018）。顯然，11號(hào)令對(duì)內(nèi)部審計(jì)的職能定位與IIA保持了一致。

作為組織內(nèi)部職能，內(nèi)部審計(jì)是圍繞組織目標(biāo)來開展工作的（鄭石橋，2017）。但國(guó)有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)是多元化的，除了作為一般企業(yè)實(shí)體的利潤(rùn)最大化目標(biāo)外，還承擔(dān)著穩(wěn)定宏觀經(jīng)濟(jì)、增加就業(yè)、維護(hù)國(guó)家安全和從事長(zhǎng)遠(yuǎn)基礎(chǔ)科研等社會(huì)政治的功能，有時(shí)還需肩負(fù)一些非市場(chǎng)性的政府職能（羅乾宜，2012），尤其在內(nèi)部經(jīng)濟(jì)艱難轉(zhuǎn)型與外部環(huán)境不確定性激增的新時(shí)代，國(guó)有企業(yè)更是被寄予厚望，賦予更高的責(zé)任與目標(biāo)，在確保國(guó)有資本保值增值、實(shí)現(xiàn)組織價(jià)值最大化的同時(shí)，還需要履行相應(yīng)的社會(huì)責(zé)任與政治責(zé)任，最大程度地保護(hù)利益相關(guān)者價(jià)值（包括顧客價(jià)值、社會(huì)價(jià)值等）的實(shí)現(xiàn)。從這來說，新時(shí)代國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)所擔(dān)負(fù)的應(yīng)是基于寬泛的利益相關(guān)者視角的廣義層面上的“價(jià)值”增值目標(biāo)。這就意味著，國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)要站在國(guó)有企業(yè)層面，遵循利益相關(guān)者理論下的企業(yè)價(jià)值導(dǎo)向，履行其確認(rèn)、咨詢職能，通過完善企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理和治理過程，推進(jìn)企業(yè)的善治與變革，實(shí)現(xiàn)其價(jià)值增值目標(biāo)。從而，價(jià)值增值就成為內(nèi)部審計(jì)與企業(yè)利益相關(guān)者實(shí)現(xiàn)有效溝通的主題與途徑（畢秀玲、郭駿超，2015）。這一職能定位也會(huì)直接影響內(nèi)部審計(jì)的主題、工作范圍及關(guān)注點(diǎn)等。當(dāng)前形勢(shì)下，內(nèi)部審計(jì)圍繞組織目標(biāo)針對(duì)這些關(guān)鍵事項(xiàng)作出調(diào)整，即為內(nèi)部審計(jì)職能升級(jí)。

四、國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)職能現(xiàn)狀與升級(jí)挑戰(zhàn)

早在2007年，王光遠(yuǎn)就提出內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該融合風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)和公司治理審計(jì)，來實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值。隨著國(guó)企改革的深入推進(jìn)和公司制度的日趨完善，盡管多數(shù)國(guó)有企業(yè)都架構(gòu)了較為完善的公司治理結(jié)構(gòu)，設(shè)置了較為獨(dú)立的內(nèi)審機(jī)構(gòu)，配備了一定數(shù)量的專業(yè)內(nèi)審人員，但受制于諸多因素，內(nèi)部審計(jì)普遍遭遇了職能定位虛高、工作級(jí)別低下的窘境，價(jià)值增值作用發(fā)揮甚為有限。而這種不盡如人意的工作成效，反過來又進(jìn)一步損害內(nèi)部審計(jì)的組織地位與職能定位。可以說，新時(shí)代的國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)面臨著被動(dòng)轉(zhuǎn)型的諸多挑戰(zhàn)。

（一）內(nèi)部審計(jì)職能定位不清，業(yè)務(wù)層級(jí)不高，升級(jí)面臨角色調(diào)整的挑戰(zhàn)

在國(guó)有企業(yè)改革和國(guó)家審計(jì)管理體制改革的推動(dòng)下，幾乎所有的大型國(guó)有企業(yè)都在形式上建構(gòu)較為健全的內(nèi)部審計(jì)工作框架，并按照11號(hào)令要求從制度上強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)的“監(jiān)督、評(píng)價(jià)和建議”職能。但在實(shí)質(zhì)性工作落實(shí)上，大多數(shù)國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)遭遇了尷尬的處境：作為公司內(nèi)部的職能部門，董事長(zhǎng)、總經(jīng)理需要內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督有力度、全覆蓋，關(guān)注并發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)執(zhí)行與內(nèi)控管理中的所有缺陷或問題，增強(qiáng)審計(jì)建議的針對(duì)性與有效性;而公司分管具體業(yè)務(wù)的分管領(lǐng)導(dǎo)們，則希望內(nèi)部審計(jì)在監(jiān)督的同時(shí)要體會(huì)業(yè)務(wù)工作的不易，監(jiān)督要帶有溫度，希望內(nèi)審多提建議、少提問題。這種來自領(lǐng)導(dǎo)層的不同期待使得內(nèi)部審計(jì)在職能定位時(shí)面臨困惑，應(yīng)該更側(cè)重于監(jiān)督、評(píng)價(jià)還是建議，更側(cè)重于細(xì)節(jié)層面的問題揭示還是宏觀層面的管理建議？一旦公司層面未能準(zhǔn)確定位內(nèi)部審計(jì)職能，則無法清楚描述內(nèi)部審計(jì)職責(zé)，不僅會(huì)干擾內(nèi)審部門的自我認(rèn)知與工作邊界，還會(huì)直接威脅其應(yīng)有的組織地位與保障機(jī)制，以致價(jià)值創(chuàng)造功能流于紙面。這種影響具體表現(xiàn)為：工作級(jí)別低，審計(jì)內(nèi)容及業(yè)務(wù)范圍有限;相對(duì)被動(dòng)審計(jì)，發(fā)現(xiàn)問題的層次不夠深入;權(quán)威性不足，審計(jì)問題的整改落實(shí)不夠到位等。

IIA內(nèi)審建設(shè)的立場(chǎng)與理念表明，內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)范圍只有更多地進(jìn)入風(fēng)險(xiǎn)管理、治理領(lǐng)域，才更符合內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值增值目標(biāo)。依據(jù)11號(hào)令界定的內(nèi)部審計(jì)概念，我國(guó)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)職能涉及的活動(dòng)包括財(cái)政財(cái)務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)。但囿于人員素質(zhì)不高、業(yè)務(wù)條件準(zhǔn)備不足等多方面原因，國(guó)有企業(yè)的內(nèi)審實(shí)務(wù)無法及時(shí)按照國(guó)家在新形勢(shì)下頒布的法令要求作出調(diào)整與提升。一直以來，與西方大型集團(tuán)企業(yè)相比，我國(guó)國(guó)有企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)和競(jìng)爭(zhēng)要小得多，公司上下對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)的敏感度及其管理能力都弱得多。近年來，面對(duì)不確定性與經(jīng)營(yíng)壓力的激增，驟然被推到臺(tái)前并委以重任的國(guó)有企業(yè)上至管理理念下至經(jīng)營(yíng)條件都需要一段時(shí)期的調(diào)整與應(yīng)對(duì)。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)亦然，無論是業(yè)務(wù)層級(jí)還是工作內(nèi)容都受制于人員素質(zhì)的局限，表現(xiàn)出明顯的滯后。調(diào)研發(fā)現(xiàn)，自11號(hào)令發(fā)布以來，我國(guó)多數(shù)國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)依然停留在傳統(tǒng)業(yè)務(wù)領(lǐng)域，多集中在財(cái)務(wù)審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、經(jīng)營(yíng)與業(yè)務(wù)審計(jì)層面，盡管也按照國(guó)資委的相關(guān)要求開展管理審計(jì)、專項(xiàng)審計(jì)、境外審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)，但審計(jì)內(nèi)容多為低層級(jí)的制度建設(shè)與運(yùn)行審計(jì)、控制系統(tǒng)的有效性評(píng)價(jià)、項(xiàng)目管理審計(jì)等，尚未進(jìn)入風(fēng)險(xiǎn)管理和治理活動(dòng)審計(jì)領(lǐng)域;困擾所有企業(yè)內(nèi)審業(yè)務(wù)層級(jí)提升的最大瓶頸在于員工素質(zhì)，很多審計(jì)人員從參加工作開始就一直在審計(jì)部門，缺少投資管理、工程管理、物資管理、營(yíng)銷管理、風(fēng)險(xiǎn)管理等具體業(yè)務(wù)工作經(jīng)驗(yàn)，只好拿著業(yè)務(wù)管理制度去評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)工作做得怎樣，缺少對(duì)業(yè)務(wù)的深度理解，以致審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題不深不透，甚至不正確。所有這些都大大限制內(nèi)部審計(jì)的職能提升，使得內(nèi)部審計(jì)難以在短時(shí)間內(nèi)由基礎(chǔ)的“監(jiān)督、評(píng)價(jià)”深化到“咨詢、建議”。

可進(jìn)一步借助IIA研究基金會(huì)（以下簡(jiǎn)稱IIARF）2009年發(fā)布的公共部門內(nèi)部審計(jì)能力模型，來大致了解我國(guó)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的職能層級(jí)狀況。該模型將內(nèi)部審計(jì)能力劃分為初始級(jí)、基礎(chǔ)級(jí)、綜合級(jí)、管理級(jí)、優(yōu)化級(jí)五個(gè)層級(jí)，每個(gè)層級(jí)都對(duì)應(yīng)有內(nèi)部審計(jì)六要素應(yīng)達(dá)到的實(shí)施狀況（張慶龍，2011）。依據(jù)五層級(jí)所對(duì)應(yīng)的“內(nèi)部審計(jì)服務(wù)職能與作用”要素（見表2）分析可知，我國(guó)多數(shù)國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)尚處于基礎(chǔ)級(jí)或綜合級(jí)，更多扮演的是“經(jīng)濟(jì)警察”，向“重要的管理參謀”或“組織變革的主要代表”的角色升級(jí)之路還較為漫長(zhǎng)。

（二）內(nèi)部審計(jì)權(quán)威性不夠，認(rèn)同度不高，升級(jí)面臨認(rèn)知塑造的挑戰(zhàn)

內(nèi)部審計(jì)權(quán)威性可謂內(nèi)部審計(jì)價(jià)值實(shí)現(xiàn)的重要基礎(chǔ)，具體表現(xiàn)為其審計(jì)結(jié)論和審計(jì)建議得到相關(guān)方的接受或采納并采取相應(yīng)行動(dòng)（鄭石橋，2017）。調(diào)研發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前我國(guó)多數(shù)國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)缺乏權(quán)威性，審計(jì)結(jié)論和相關(guān)建議較難獲得被審計(jì)部門的真心認(rèn)同，被接受或采納程度不高，針對(duì)性的整改或解決問題的行動(dòng)多不到位，嚴(yán)重影響內(nèi)部審計(jì)在組織中的認(rèn)同度。造成這一問題的成因是多方面的。按照鄭石橋（2017）觀點(diǎn)，直接保障內(nèi)部審計(jì)權(quán)威性的機(jī)制有兩個(gè)：一是內(nèi)部審計(jì)的高質(zhì)量，以增強(qiáng)公眾的認(rèn)同度;二是內(nèi)部審計(jì)結(jié)論與建議所代表的高組織地位，即領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)的崗位或機(jī)構(gòu)的高組織層級(jí)，確保內(nèi)部審計(jì)的威懾力。據(jù)此逐一對(duì)照分析，可以明確國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)權(quán)威性不足的現(xiàn)狀及其成因。

第一，內(nèi)部審計(jì)的威懾力還需直接領(lǐng)導(dǎo)高層或機(jī)構(gòu)的態(tài)度予以確保。可以說，內(nèi)部審計(jì)高層級(jí)的組織地位在我國(guó)國(guó)有企業(yè)的治理架構(gòu)中已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，11號(hào)令第六條中明確要求“國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或者履行內(nèi)部審計(jì)職責(zé)的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在企業(yè)黨組織、董事會(huì)（或者主要負(fù)責(zé)人）直接領(lǐng)導(dǎo)下開展內(nèi)部審計(jì)工作，向其負(fù)責(zé)并報(bào)告工作”。但需強(qiáng)調(diào)的是，組織地位的高層級(jí)僅是產(chǎn)生威懾力的基礎(chǔ)，并不一定會(huì)帶來實(shí)質(zhì)性威懾效果，因?yàn)楸粚徲?jì)部門或個(gè)人對(duì)審計(jì)結(jié)論和建議的態(tài)度——包括接受或采納并采取相應(yīng)行動(dòng)，除了受企業(yè)黨組織、董事會(huì)（或者主要負(fù)責(zé)人）的組織層級(jí)影響外，更為主要的是受其所傳達(dá)出的對(duì)內(nèi)部審計(jì)重視程度的影響。如果直接領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)部門的高層或機(jī)構(gòu)不重視內(nèi)部審計(jì)的工作成果，不支持審計(jì)意見的落實(shí)，不督促相關(guān)部門切實(shí)采取針對(duì)性的行動(dòng)，不跟蹤、不關(guān)注審計(jì)意見落實(shí)與相關(guān)行動(dòng)的效果，則很難想象企業(yè)內(nèi)部的相關(guān)部門或人員會(huì)認(rèn)真對(duì)待審計(jì)結(jié)論與建議，內(nèi)部審計(jì)的威懾力與權(quán)威性也就無從談起。

第二，內(nèi)部審計(jì)囿于團(tuán)隊(duì)能力的局限，高質(zhì)量的審計(jì)意見難以確保。隨著“云大物移智鏈”（即云計(jì)算、大數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)、移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)、人工智能、區(qū)塊鏈）的不斷發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)面臨的技術(shù)壁壘不斷增大，極大挑戰(zhàn)內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)水平與技術(shù)能力。如何在不確定劇增的環(huán)境下，借助“云大物移智鏈”技術(shù)，探索數(shù)字化審計(jì)新技能，從龐雜的業(yè)務(wù)活動(dòng)與數(shù)據(jù)關(guān)系中，識(shí)別并評(píng)估組織在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制過程中存在的不足，進(jìn)而提出富有洞察力的見解或建議，可謂新時(shí)代內(nèi)部審計(jì)不得不直面的最大挑戰(zhàn)。可以說，盡管近年來國(guó)有企業(yè)強(qiáng)化了內(nèi)部審計(jì)制度與規(guī)范建設(shè)，加強(qiáng)了對(duì)內(nèi)部審計(jì)團(tuán)隊(duì)與專職人員的培訓(xùn)力度，但仍跟不上時(shí)代發(fā)展對(duì)高質(zhì)量?jī)?nèi)部審計(jì)的需求。若內(nèi)部審計(jì)提供的審計(jì)建議缺乏價(jià)值，則其價(jià)值增值的效能也就很難獲得認(rèn)同。

第三，內(nèi)部審計(jì)的職能升級(jí)還面臨文化培養(yǎng)與認(rèn)知塑造的挑戰(zhàn)。內(nèi)部審計(jì)初始的監(jiān)督職能使得其查錯(cuò)糾弊的“找茬人”形象深入人心，而咨詢與建議的價(jià)值增值作用尚未被普遍接受，內(nèi)部審計(jì)的工作關(guān)系中天生潛伏著矛盾沖突。內(nèi)部審計(jì)希望自己成為一個(gè)“顧問”，但在被審計(jì)部門看來卻是個(gè)“警察”，從而內(nèi)生抵觸情緒，使得內(nèi)部審計(jì)的作用難以得到最大發(fā)揮。如何塑造公眾對(duì)于內(nèi)部審計(jì)職能的清楚認(rèn)知，讓被審計(jì)部門轉(zhuǎn)變觀念，將審計(jì)視為協(xié)助自身提升效能的合作“伙伴”，主動(dòng)擁抱審計(jì)，是內(nèi)部審計(jì)實(shí)現(xiàn)職能轉(zhuǎn)型的一大關(guān)鍵。由此，提升國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)職級(jí)，還將面臨著擁抱審計(jì)的公司文化培養(yǎng)、審計(jì)團(tuán)隊(duì)能力提升、審計(jì)增值效能的認(rèn)知塑造等諸多方面的挑戰(zhàn)。

五、國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)職能升級(jí)的路徑與對(duì)策

當(dāng)下，信息技術(shù)發(fā)展日新月異，世界政治與經(jīng)濟(jì)環(huán)境復(fù)雜多變，國(guó)內(nèi)各個(gè)領(lǐng)域都處于新舊交替的轉(zhuǎn)型敏感期，企業(yè)組織比以往任何時(shí)候更接近風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部審計(jì)的主流發(fā)展趨勢(shì)是更加“貼近”風(fēng)險(xiǎn)，在先進(jìn)信息系統(tǒng)的輔助下，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)，并與組織目標(biāo)、利益相關(guān)者的期望保持一致（畢秀玲、郭駿超，2015）。國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的職能升級(jí)應(yīng)順應(yīng)這一趨勢(shì)，乘著國(guó)家審計(jì)管理體制大變革的契機(jī)，在認(rèn)清短板的基礎(chǔ)上，厘清發(fā)展路徑，找準(zhǔn)發(fā)力關(guān)鍵點(diǎn)，不斷提升地位，強(qiáng)化自身價(jià)值。

（一）細(xì)化職能定位，構(gòu)建增值型審計(jì)業(yè)務(wù)體系

國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的核心目標(biāo)是為國(guó)有企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，但新時(shí)代國(guó)有企業(yè)的價(jià)值目標(biāo)有著更為寬泛的內(nèi)涵，包括經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益、生態(tài)效益目標(biāo)等，國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)在履行其確認(rèn)、評(píng)價(jià)、咨詢、建議職能時(shí)，需要對(duì)這些多樣化目標(biāo)統(tǒng)籌考量并加以權(quán)衡，這顯然并不容易，如果顧此失彼則會(huì)給出偏頗的結(jié)論或建議。為此，需要進(jìn)一步對(duì)增值型內(nèi)部審計(jì)的職能定位具體化，基于國(guó)有企業(yè)利益相關(guān)者的增值需求，明確內(nèi)部審計(jì)“為誰服務(wù)”“服務(wù)什么”以及“怎么服務(wù)”，確定內(nèi)部審計(jì)工作范圍與重點(diǎn)業(yè)務(wù)，搭建增值型內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)體系。

新時(shí)代國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)細(xì)化的價(jià)值增值目標(biāo)至少應(yīng)涵括：通過監(jiān)督與評(píng)價(jià)，確保本單位及所屬單位財(cái)政財(cái)務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合規(guī)性與效益性;通過咨詢與建議，完善本單位及所屬單位的內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理與治理程序，推進(jìn)企業(yè)的善治與變革。國(guó)有企業(yè)增值型內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)體系應(yīng)以傳統(tǒng)的財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)、經(jīng)營(yíng)審計(jì)為基礎(chǔ)，以合規(guī)性審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)為重點(diǎn)，并按照內(nèi)部審計(jì)全覆蓋要求，積極拓展新型業(yè)務(wù)，做細(xì)、做深、做全已有業(yè)務(wù)。具體來說，在新業(yè)務(wù)拓展方面，圍繞外部利益相關(guān)者尤其是中小或弱勢(shì)利益群體的增值需求，積極開展社會(huì)責(zé)任審計(jì)、節(jié)能減排審計(jì)等事關(guān)企業(yè)形象與公眾權(quán)益保護(hù)的新型業(yè)務(wù);在已有業(yè)務(wù)做細(xì)、做深方面，如在工程項(xiàng)目審計(jì)領(lǐng)域，在工程造價(jià)審計(jì)的基礎(chǔ)上，著重開展工程管理審計(jì)，圍繞工程管理全過程涉及的國(guó)企內(nèi)部工程施工方、設(shè)計(jì)方、監(jiān)理方、物資供應(yīng)方等開展全方位審計(jì);在專項(xiàng)審計(jì)領(lǐng)域，圍繞國(guó)有企業(yè)年度工作中心，在領(lǐng)導(dǎo)關(guān)注、社會(huì)詬病、新業(yè)務(wù)制度不健全等方面開展審計(jì)。

（二）完善制度機(jī)制，打造增值型審計(jì)工作機(jī)制

增值型業(yè)務(wù)體系需要增值型審計(jì)機(jī)構(gòu)與增值型工作機(jī)制予以保障。應(yīng)在厘清業(yè)務(wù)范圍與工作重點(diǎn)的基礎(chǔ)上，打牢工作基礎(chǔ)，從制度流程、組織架構(gòu)、技術(shù)支撐、文化建設(shè)、資源投入等方面完善保障體系，確保能以制度化、流程化、專業(yè)化方式提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)。

建立權(quán)威高效的審計(jì)組織體系。將內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于黨組織、董事會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)下是我國(guó)國(guó)有企業(yè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)設(shè)置的首選，下設(shè)審計(jì)委員會(huì)和總審計(jì)師制度，對(duì)黨組織、董事會(huì)負(fù)責(zé)和報(bào)告工作，從而在機(jī)構(gòu)設(shè)置上滿足獨(dú)立性、權(quán)威性以及精簡(jiǎn)高效的原則。

構(gòu)建有效的增值型內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量考核體系。國(guó)有企業(yè)應(yīng)建立一套科學(xué)合理的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制體系，完善包括內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃階段、實(shí)施過程和報(bào)告階段三個(gè)程序控制;建立部門自評(píng)和同行評(píng)審相結(jié)合的考核機(jī)制;建立合理的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)機(jī)制，健全內(nèi)部審計(jì)績(jī)效管理模型，借助定量化的指標(biāo)體系綜合衡量?jī)?nèi)部審計(jì)工作成效，達(dá)到降本增效的雙重目的。

強(qiáng)化內(nèi)部協(xié)同機(jī)制，重視外部協(xié)調(diào)溝通，營(yíng)造良好協(xié)作文化。對(duì)內(nèi)，與業(yè)務(wù)專業(yè)管理部門、紀(jì)檢監(jiān)察部門建立監(jiān)督信息共享機(jī)制，對(duì)審計(jì)成果實(shí)行“雙驗(yàn)收”，形成監(jiān)督合力，使問題整改迅速落到實(shí)處。對(duì)外，積極配合國(guó)家審計(jì)、監(jiān)管機(jī)構(gòu)以及外部審計(jì)師工作，強(qiáng)化審計(jì)成果外用價(jià)值;為確保特定領(lǐng)域?qū)徲?jì)的獨(dú)立性，可通過向社會(huì)購(gòu)買審計(jì)服務(wù)，提升審計(jì)建議的權(quán)威性。

（三）苦練審計(jì)內(nèi)功，增強(qiáng)增值型審計(jì)身份認(rèn)同

國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)面臨著增值型審計(jì)形象塑造與身份認(rèn)同難題，審計(jì)價(jià)值在哪里，增值在何處，需要憑借實(shí)實(shí)在在的工作成效說話。苦練審計(jì)內(nèi)功，依靠自身實(shí)力提升在組織內(nèi)部的認(rèn)同度，塑造增值型審計(jì)形象，是審計(jì)職能升級(jí)不可逾越的一步。新時(shí)代國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)，不僅要有扎實(shí)的理論與實(shí)操功底，還要有較高的政治站位、較強(qiáng)的全局意識(shí)和過硬的風(fēng)險(xiǎn)研判能力。一方面，區(qū)分審計(jì)領(lǐng)域搭建審計(jì)團(tuán)隊(duì)，通過進(jìn)修培訓(xùn)、“干中學(xué)”等方式，分項(xiàng)目、分領(lǐng)域培養(yǎng)業(yè)務(wù)骨干，建設(shè)業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)，確保關(guān)鍵審計(jì)領(lǐng)域均配備由審計(jì)骨干帶隊(duì)的業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì);另一方面，借助專業(yè)人才引進(jìn)、與外部專業(yè)機(jī)構(gòu)合作等方式，大力開展數(shù)字化審計(jì)，構(gòu)建基于“云大物移智鏈”等新興信息技術(shù)的審計(jì)方案，建立“無項(xiàng)目化”內(nèi)審機(jī)制，實(shí)現(xiàn)“遠(yuǎn)程審計(jì)、現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)、審計(jì)報(bào)告”三分開。在基礎(chǔ)審計(jì)領(lǐng)域，逐步對(duì)接國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)和社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)，搭建信息共享、業(yè)務(wù)銜接、人力與技術(shù)資源整合等工作機(jī)制，借助外界同業(yè)資源提升工作效能。

加強(qiáng)與業(yè)務(wù)部門的交流合作，推進(jìn)“增值”型審計(jì)形象深入人心。打造合作伙伴型工作關(guān)系，放下身段做業(yè)務(wù)部門的合作伙伴，將審計(jì)介入點(diǎn)前移至事前或事中，實(shí)施全流程審計(jì)，參與業(yè)務(wù)部門的戰(zhàn)略規(guī)劃，完善其風(fēng)險(xiǎn)管理和控制活動(dòng)，共同推進(jìn)相關(guān)項(xiàng)目的規(guī)劃與實(shí)施。營(yíng)造部門間良好培訓(xùn)與交流的氛圍，定期或不定期為業(yè)務(wù)部門開展有關(guān)財(cái)務(wù)管理、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理、審計(jì)職能等知識(shí)培訓(xùn)，不僅可滿足業(yè)務(wù)部門員工自我提升的需求，還能減少審計(jì)認(rèn)知鴻溝，有效緩解業(yè)務(wù)部門對(duì)內(nèi)部審計(jì)的抵觸情緒。

（四）拓寬風(fēng)險(xiǎn)視闞，強(qiáng)化增值型審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向

監(jiān)督并評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)是增值型審計(jì)內(nèi)涵式發(fā)展不可回避的重要內(nèi)容。近年來日趨復(fù)雜嚴(yán)峻的經(jīng)濟(jì)與政治形勢(shì)讓我們意識(shí)到，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)更多地來自企業(yè)外部，包括政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、金融環(huán)境、貿(mào)易環(huán)境、法律環(huán)境、技術(shù)環(huán)境、公共衛(wèi)生環(huán)境等諸多領(lǐng)域的突發(fā)事件或不確定因素的挑戰(zhàn)與影響。這就意味著，內(nèi)部審計(jì)在加強(qiáng)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管控審計(jì)的同時(shí)，還應(yīng)拓寬風(fēng)險(xiǎn)視闞，密切關(guān)注外部環(huán)境變化或多種不確定交織可能帶給企業(yè)的顯著風(fēng)險(xiǎn)，及時(shí)做好風(fēng)險(xiǎn)提示與風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警審計(jì)。

增值型內(nèi)部審計(jì)形象的立身之本不在于強(qiáng)監(jiān)督，而在于控風(fēng)險(xiǎn)、促管理的能力。對(duì)于重大風(fēng)險(xiǎn)尤其是外部風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估與應(yīng)對(duì)，不僅應(yīng)是內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督與評(píng)價(jià)工作的切入點(diǎn)，還應(yīng)是內(nèi)部審計(jì)凸顯專業(yè)性與權(quán)威性的根本。一方面，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)拓寬風(fēng)險(xiǎn)分析視闞，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)敏感度。以現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為切入點(diǎn)，使外部重大風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)測(cè)預(yù)警評(píng)價(jià)與內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)防控體系有效性監(jiān)督評(píng)價(jià)并重，外重預(yù)警，內(nèi)重防控，內(nèi)外并重，切實(shí)提高企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)防控能力;另一方面，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)測(cè)與預(yù)警能力，借助風(fēng)險(xiǎn)提示，實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)管理咨詢與建議。以數(shù)字化審計(jì)平臺(tái)建設(shè)為突破口，強(qiáng)化信息技術(shù)應(yīng)用與數(shù)字化審計(jì)手段，構(gòu)建全過程風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)測(cè)與預(yù)警審計(jì)系統(tǒng)，確保審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警與風(fēng)險(xiǎn)提示落實(shí)到位，為風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)提供技術(shù)保障。

（作者單位：國(guó)網(wǎng)江蘇省電力有限公司南通供電分公司，郵政編碼：226000，電子郵箱：425433348@qq.com）

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