國家審計推動國有企業混合所有制改革的思考

彭巨水

[摘要]隨著國有企業混合所有制改革的穩步推進，無論從宏觀上更加注重發揮市場在資源配置中的決定性作用，還是微觀上企業內部股權實現多元化，都需要整個經濟監管方式隨之進行調整完善。作為經濟監督的重要方式，審計監督必然要適應這一發展趨勢，立足自身獨特優勢，服務保障國有企業混合所有制改革順利進行。

[關鍵詞]國家審計? ? 國有企業? ? 混合所有制? ? 改革

所有制改革是我國社會經濟體制改革的核心。黨的十八大以來，中國特色社會主義進入新時代，我國發展面臨新的歷史方位，所有制改革也面臨新的機遇與挑戰。基于這一背景，黨的十八屆三中全會明確指出，“積極發展混合所有制經濟”，并強調，“國有資本、集體資本、非公有資本等交叉持股、相互融合的混合所有制經濟，是基本經濟制度的重要實現形式，有利于國有資本放大功能、保值增值、提高競爭力，有利于各種所有制資本取長補短、相互促進、共同發展”。黨的十九大進一步指出，“深化國有企業改革，發展混合所有制經濟，培育具有全球競爭力的世界一流企業”。國有企業是國民經濟發展的中堅力量，是中國特色社會主義的支柱。推進國有企業深化混合所有制改革，對于加快培育和重構更具活力和效益的微觀市場主體、進一步鞏固和完善社會主義基本經濟制度，具有非常重要的理論價值和實踐意義。

2020年1月，習近平總書記對審計工作作出重要指示強調，審計是黨和國家監督體系的重要組成部分。審計機關要在黨中央統一領導下，適應新時代新要求，緊緊圍繞黨和國家工作大局，全面履行職責，堅持依法審計，完善體制機制，為推進國家治理體系和治理能力現代化作出更大貢獻。此前，在中央審計委員會第一次會議上，習近平總書記強調，要拓展審計監督廣度和深度，消除監督盲區，加大對黨中央重大政策措施貫徹落實情況跟蹤審計力度。國有企業是國民經濟重要的微觀基礎，也是國家治理體系和治理能力現代化的重要組成部分。因此，緊緊圍繞黨中央、國務院關于國有企業混合所有制改革作出的決策部署，推動國有企業混合所有制改革的一系列政策措施落到實處，是審計監督適應新時代要求、依法履職促進國有企業改革的必然要求，也是審計監督服務經濟高質量發展、促進全面深化改革、推動國家治理體系和治理能力現代化的應有之意。

一、國家審計推動國有企業混合所有制改革具有獨特優勢

混合所有制改革是國有企業改革的重要突破口，對于提高國有資本效率、增強國有企業活力，進而解放和發展生產力具有重要意義。推動國有企業混合所有制改革，建立健全國企國資審計監督體系和制度，為國有經濟健康發展保駕護航，既是黨中央的重大決策部署，也是審計機關的法定職責。作為黨和國家監督體系的重要組成部分、重要的宏觀管理部門，國家審計在經濟監督領域具有其他監督主體所不具備的專業能力、客觀立場和宏觀站位。因此，要發揮國家審計監督的獨特優勢，依法履行審計監督職能，推動黨中央關于國有企業混合所有制改革的決策部署落地生根、開花結果，保障混合所有制改革順利推進，促進混合所有制企業健康發展，確保國有企業混合所有制改革始終堅持正確方向。

（一）具有專業性優勢

國有企業混合所有制改革實際上是一場生產力、生產關系的革命，對于一個國家的經濟基礎和上層建筑具有舉足輕重的重要意義。這項改革不僅涉及現代企業制度、法人治理結構、產權制度改革等微觀層面的問題，還涉及國有經濟布局、所有制改革、堅持基本經濟制度等宏觀層面的問題。因此，必須要有專業監督，才能從不同層面對各種數據、資料進行分析，摸清真實情況、揭示風險隱患、提出問題建議，推動問題解決。國家審計機關作為專門進行經濟監督的部門，法定性是國家審計的基本特征，也是其專業性的根本保障。根據審計法等法律法規的規定，企業審計是國家審計的重要內容。《“十三五”國家審計工作發展規劃》明確指出，企業審計要密切關注混合所有制改革、國有企業分類改革、公司制股份制改革等國有企業改革重點領域，著力檢查相關改革措施的具體部署、責任落實、執行進度和實際效果，促進國有企業改革依法有序推進，防止國有資產流失。《國務院關于加強審計工作的意見》明確指出，國家審計要重點關注重大投資決策和項目審批、國有資產和股權轉讓等重點領域和關鍵環節。

從實踐來看，自審計機關成立以來，國家審計圍繞“維護國有資產安全、推動深化改革、促進提質增效、促進廉潔從業”等目標，深入開展國有企業投資運營國有資本情況審計、各級政府授權履行出資人職責的機構和部門管理國有資本情況審計、國有資本經營預算收支審計，在推動國有企業健康發展并不斷深化改革方面發揮了重要作用，積累了豐富經驗。特別是黨的十八大以來，國家審計把國有企業混合所有制改革作為審計監督的重要內容，在促進深化國有企業改革、完善現代企業制度、維護市場經濟秩序、防止國有資產流失等方面做了大量工作，有力增強了國有企業經濟活力、控制力和影響力。與此同時，在審計中鍛煉一支既懂國有企業混合所有制改革相關業務知識，又熟悉國有企業混合所有制改革政策方針，還掌握國有企業審計基本技能的復合型人才，他們具備扎實的專業知識、較強的職業勝任能力和豐富的工作經驗，為開展專業可靠的審計、提出專業權威的審計意見提供了堅實人才保障。

（二）具有客觀性優勢

國有企業混合所有制改革推進過程中一直存在“混合就是私有化”“混合就是新的公私合營”等理論爭議以及“混合是否要國有股‘一股獨大”

“混合到底是‘誰混誰”等實際操作難題，影響改革的深入推進。實際上，從我國社會主義初級階段的基本經濟制度來看，公有制經濟和非公有制經濟都是基本經濟制度的重要組成部分，由此，國有企業與民營企業也都是基本經濟制度的重要微觀主體，兩者的關系是長期共存、共生共贏。特別是，“混合所有制經濟是基本經濟制度的重要實現形式”，從所有制角度而言，混合所有制企業已是你中有我、我中有你，很難說到底是哪一類所有制企業，但可以肯定他們屬于社會主義基本經濟制度的范疇。因此，從監督者的角度出發，要充分發揮監督職能以服務保障國有企業混合所有制改革，作為監督主體必須是客觀中立的，由此才能得出公允的結論，從而得到混合所有制改革各相關利益方的認可和接受。

獨立性是審計的靈魂，也是審計客觀性的根本保證。審計的法定性是審計獨立性的前提和保證，審計的獨立性是其權威性和公正性的根本前提。就國家審計而言，在審計法、國家審計準則等法律法規中，從多個角度對保障審計的獨立性提出要求，強調審計機關依法審計、依法查處問題、依法向社會公告審計結果，不受其他行政機關、社會團體和個人的干涉，任何個人和組織不得阻撓、干擾和不配合審計工作。從實踐來看，國家審計作為國家治理的重要組成部分，其獨立性要明顯高于企業內部審計和社會審計組織。因此，從獨立性、客觀性、公正性的角度而言，國家審計得出的審計結論更加獨立、客觀、公正。混合所有制企業不同于傳統國有獨資或絕對控股企業，存在產權結構多元化、利益群體多元化等明顯特征。在此情況下，相較社會審計和內部審計，國家審計更有權威性和公信力，審計結果也更容易得到各方面利益相關者的認可，從而更有利于保護混合所有制企業的國有資本及其他資本的運營安全，維護各類資本所有者的合法權益。

（三）具有宏觀性優勢

國有企業混合所有制改革屬于新生事物，是一場微觀見之于宏觀的產權改革，是一項宏觀領域的重要經濟活動，也是全面深化改革的重要內容，尚處于探索階段。在此過程中，由于社會部分人士對混合所有制的內涵認識不清、把握不準，加之受到一些錯誤言論和觀點的影響，引起“國進民退”“國退民進”的爭論，有的甚至否定公有制的優越性、鼓吹私有化，借混合所有制改革之機造成國有資產被侵吞，對混合所有制的健康發展產生諸多負面影響。如何保障國有企業混合所有制改革始終堅持正確的方向，是國有企業混合所有制改革成敗的關鍵。對此，可以發揮國家審計監督的宏觀性優勢。國家審計立足在更高層次上發揮審計監督的建設性作用，一直把推動黨中央重大政策措施貫徹落實作為審計工作的重中之重，善于從黨和國家監督體系重要組成部分的高度謀劃、部署、推動工作，善于從國家治理體系和治理能力現代化的視角把大局、看問題、提建議。特別是《深化黨和國家機構改革方案》立足構建宏觀調控政策協調和工作協同機制，將審計列入宏觀管理部門，推動構建“集中統一、全面覆蓋、權威高效”的審計監督體系，更加有利于發揮國家審計的宏觀管理職能，以及與其他宏觀部門的相互協調。

從實踐來看，近年來國家審計按照黨的十八屆三中全會作出的部署扎實推進國有企業混合所有制改革，既注重改革中更好堅持社會主義初級階段基本經濟制度，也注重更好激發國有企業活力。國家審計站在國家治理的高度，從宏觀經濟整體出發，按照市場經濟運行規則對混合所有制改革政策落實情況、混合所有制企業發展情況進行監督和評價，從而促進混合所有制改革穩步推進，更好維護市場經濟秩序和發揮市場對資源配置的作用。在對混合所有制企業進行審計時，不僅注意在微觀上推動解決內部治理結構失衡、內部人控制、經營效率不高、政企不分、產權不清、權責不明等國有企業存在的痼疾，而且注意從“兩個毫不動搖”出發，探索如何完善基本經濟制度、優化國有資本布局、確保國有資產保值增值，逐步改善公有資本與非公有資本之間不平衡的市場競爭關系和利益關系。從總體看，國家審計能夠立足宏觀站位和全局視野，對混合所有制改革推進情況開展全方位、多層次、立體化的監督，以政策措施貫徹落實情況跟蹤審計為抓手，加大對混合所有制改革中各類風險隱患揭示力度，推動混合所有制改革順利進行。

二、國家審計推動國有企業混合所有制改革的五個著力點

目前，國有企業混合所有制改革仍處于試點和探索階段，尚有許多理論和實踐問題需要研究、厘清。這既為審計工作服務國家治理拓展了新的平臺，也為國家審計進一步創新理念、有所作為帶來新的機遇和挑戰。國家審計應立足于緊緊圍繞建設現代化經濟體系開展審計，把混合所有制改革作為促進經濟高質量發展的一個重要支撐點，進一步深化國企國資審計，將揭示微觀問題與服務宏觀決策結合起來，發揮審計建設性作用，細化實化推進中央關于混合所有制改革決策部署的具體舉措，更好發揮審計在黨和國家監督體系中的重要作用。

（一）推動混改政策貫徹落實

推動國家重大政策措施貫徹落實，是審計法賦予審計機關的法定職責。實踐證明，開展政策落實跟蹤審計，能夠有效保障國家有關決策部署全面貫徹落實。黨的十八屆三中全會對國有企業混合所有制改革作出重要戰略部署以來，以2015年出臺的《中共中央、國務院關于深化國有企業改革的指導意見》為標志，國企國資改革“1+N”等政策文件體系已經形成，并就國有企業混合所有制改革作出系統性的頂層設計。特別是2015年9月24日，國務院發布《關于國有企業發展混合所有制經濟的意見》;2015年10月26日，國家發展改革委印發《關于鼓勵和規范國有企業投資項目引入非國有資本的指導意見》;2016年8月18日，國家發展改革委印發《關于國有控股混合所有制企業開展員工持股試點的意見》;2018年9月18日，國家發展改革委印發《關于深化混合所有制改革試點若干政策的意見》;2019年10月31日，國資委印發《中央企業混合所有制改革操作指引》等文件，既為國有企業開展混合所有制改革提供“四梁八柱”的大框架，又明確系統具體的操作指南。

國家審計要以黨中央、國務院出臺的相關政策為依據，對標對表混合所有制改革的主要任務、實現目標、重要節點、關鍵環節、具體要求等，持續開展政策落實情況跟蹤審計。一是重點關注國有企業改革領域政策措施的落地情況，反映國有企業混合所有制改革過程中遇到的困難，充分揭示國有企業和國有資本運營管理中存在的普遍性、傾向性、典型性問題，深度分析制度缺陷和管理漏洞，提出解決問題和推動改革發展的建議，促進國有企業不斷深化改革。二是重點關注國有經濟布局優化、結構調整、戰略性重組等情況，關注“三去一降一補”等供給側改革任務落實，關注優化營商環境等政策措施落實情況，關注國有企業公司法人治理結構情況，促進增強國有經濟的活力、控制力、影響力和防風險能力，推動國有資本做強做優做大，實現國有資產保值增值，維護國有資本安全。三是重點關注混合所有制改革已完成措施進度的真實性，重點審計完成引入投資者、設立新公司、重構公司治理機制、建立內部激勵機制等內容，保障企業混改進度按要求穩步推進，揭示制約企業混改和混改企業健康發展的因素和障礙，促進混合所有制改革順利推進。

（二）推動混改工作全面鋪開

2019年的政府工作報告指出，要積極穩妥推進混合所有制改革。回顧這一年，國有企業混改已由重改革監管到重改革放權、由試點到行動、由單項推進到綜合實施進行轉變。總體上看，電力、石油、軍工等七大重點領域企業的混合所有制改革項目有所增多，混改已成為企業市場化經營的迫切需要、放大資本功能的有效手段和健全治理結構的關鍵之舉。《中共中央 國務院關于營造更好發展環境支持民營企業改革發展的意見》明確指出，在電力、電信、鐵路、石油、天然氣等重點行業和領域，放開競爭性業務，進一步引入市場競爭機制，并要求對民營企業進入上述行業和領域研究制定具體路徑和辦法，明確路線圖和時間表。2019年12月召開的中央企業負責人會議表示，2020年要以落實國企改革三年行動方案為契機，在推進混合所有制改革方面實現新的突破，著力引入高匹配度、高認同感、高協同性的戰略投資者，探索建立科學高效的差異化管理模式。由此來看，改革的時間表、路線圖、攻堅點已經明確，就是要聚焦重點行業和領域，以調整國有資本布局、改進監管方式、完善公司治理結構為重點，以更大力度、更大范圍推動混合所有制改革向縱深發展，切實發揮混合所有制改革作為本輪國有企業改革重要突破口的引領示范作用。

對此，國家審計要按照審計全覆蓋的要求，推動國有企業混合所有制改革工作全面鋪開。要將投資、運營、管理和使用國有資產的有關單位和企業，以及履行國有資產監管和具有相關宏觀調控職能的部門全部納入審計監督視野。順應改革國有資產管理體制、分層分類推進國有企業混合所有制改革的新實踐，國家審計要牢牢把握審計監督的對象，通過財務收支審計、領導干部經濟責任審計、專項審計（審計調查）、國有資本經營預算審計等多種審計形式，確保實現審計監督對象全覆蓋。根據國有企業混合所有制改革決策部署實施執行情況，要重點實現對以下四個方面相關部門和單位的審計：一是對制定國有企業相關發展規劃、產業政策、財政政策、金融政策、稅收政策等的政府部門進行全面審計，了解其政策落地情況，評價其政策設計是否符合國有資本戰略性調整、優化國有資本布局的要求;二是對國有資產監管機構的履職情況進行全面審計，重點關注國資委建立國有資產出資人監管權力清單和責任清單、推動以管企業為主向管資本為主轉變等情況;三是對國有資本投資、運營公司進行全面審計，審查其設立與運轉是否合理，股權運作、內部治理是否規范，國有資本是否保值增值等情況;四是對混合所有制國有企業進行審計，圍繞混合所有制改革的目標來審視混合所有制改革，重點關注國有企業分類改革、股份制改革推進情況是否規范有序，是否存在國有資產流失，混合所有制改革的目標是否實現等。

（三）推動混改程序科學規范

國有企業混合所有制改革情況非常復雜，既包括直接出售、管理者收購、上市交易、清算破產等所有權的轉讓，又包括特許經營、簽訂管理合同、承包、放松管制等非所有權的轉讓。因此，混合所有制改革是一項系統工程，涉及面廣、政策性強、影響廣泛、社會關注度高，必須確保程序科學規范，以公開、公平、公正的方式進行。這是混合所有制改革充分發揮市場機制重要作用的必然要求，也是保護混合所有制改革相關方利益、積極回應各方關切的必然要求。2019年10月31日，國資委印發《中央企業混合所有制改革操作指引》，為中央企業開展混合所有制改革提供系統的操作指南，其對混合所有制改革的基本操作流程、“混資本”相關環節操作要點、“改機制”相關環節操作要點等都作出明確要求。

對此，國家審計要以該操作指引為基本依據，對國有企業混合所有制改革全流程實施跟蹤審計，推動混合所有制改革依法合規操作，切實防止暗箱操作、低價賤賣、利益輸送、化公為私、逃廢債務等問題。國家審計應抓住混合所有制改革的三個關鍵環節，以有效防范風險。一是決策環節。審計應關注可行性研究是否充分，改革過程是否經過民主決策程序、規范操作，是否按照“三重一大”決策機制履行內部決策程序;混改方案是否合理，改革風險評估與防范措施是否健全完善;引進的投資者是否符合發展戰略，重要行業和關鍵領域的混改方案是否履行相應報批程序;是否存在為了實現股權多元化的“政績”而違背市場規律的情況。二是操作環節。審計應關注改革的規范化，特別是國有企業混合所有制改革中的首發上市、股權轉讓、發行債券、資產重組等，是否嚴格按照相關法律法規規范進行;清產核資、資產評估、資產處置、產權置換等，是否公開、公平、公正地進行;資產評估機構選擇和評估程序是否合理，是否存在人為低價交易國有資產，造成國有資產流失的情況;引進非公資本的過程中是否保障各類社會資本平等參與的權利，是否存在違反公平競爭原則的情況。三是管理環節。審計應關注混合所有制企業是否建立現代企業制度，是否具有完善的法人治理結構;國有企業股權多元化的結果是否能夠促進公司經營管理方面的多元制衡和科學決策;是否仍然存在原來國有資本“一股獨大”造成的“行政化”“機關化”等經營管理機制僵化的問題;市場化選人用人機制、市場化用工制度、市場化薪酬分配機制等三項改革是否順利推進;激勵約束機制效果如何，員工持股方案設計是否優化、審批程序是否合理、員工投入資金來源是否合法;關注債權債務特別是職工安置情況，是否妥善保護債權人合法利益，是否穩妥解決職工勞動關系。

（四）推動混改結果雙贏有效

國有企業混合所有制改革不是國有企業的“獨角戲”，而是國有企業和民營企業之間的“二人轉”。黨的十八屆三中全會明確指出，積極發展混合所有制經濟，有利于各種所有制資本取長補短、相互促進、共同發展。從實踐來看，不論是從宏觀層次上，單一的公有制經濟逐步發展為以公有制經濟為主體，多種經濟相互并存、共同發展的基本格局，還是在微觀層次上，多種經濟成分之間相互滲透、相互融合形成的企業正逐步創設和推行，這都表明，混合所有制改革創新了經濟形式和組織形式，有利于調動各類資本所有者的主動性、創造性，激發微觀主體的創新創造活力，有利于不同所有制資本之間相互“取長補短”，從而消除資本之間的歧視關系、實現“資本融合”，為各類資本共贏的經濟關系奠定基礎。特別是國有企業與民營企業之間更多的是互補關系，而不是“零和博弈”。國有企業混合所有制改革，就是要將國企和民企各自的優勢聯動起來，推動資本融合、產業融合、管理融合，構建基于自主創新、產業結構升級的價值鏈條，實現資源國際化利用和發展內需導向的國民經濟體系，從而實現“互利雙贏”。混合而成的企業，把國有企業的資本實力、影響力和抗風險能力，與民營企業的管理優勢、機制優勢、活力優勢結合起來，通過混合實現“化學反應”，形成核心競爭力，增強市場競爭力，是實現國企和民企共同發展的最佳路徑和最有效平臺。

對此，國家審計在推進國有企業混合所有制改革中，要注意正確處理混合所有制改革過程中的兩個關系，以便更好發揮審計的建設性作用，推動國有企業和民營企業進行深度合作。一是注意正確處理依法審計和“三個區分開來”的關系。審計機關依照法定權限實施國有企業審計，要堅持解放思想、實事求是，全面、辯證、歷史地看待和把握國企國資改革發展中的新情況新問題，客觀審慎作出審計評價和結論，確保事實清楚、定性合理、結論準確。對問題的處理要把握好“度”，嚴格按照“三個區分開來”原則，緊扣中央精神和混合所有制改革發展要求，實事求是地作出結論。要積極推動建立健全激勵機制和容錯糾錯機制，鼓勵探索，注重激發和保護企業家精神，注重保護新業態、新產業和新模式，注重從推動新生事物健康發展的角度反映問題、提出建議，促進營造良好的營商環境。二是注意正確處理國有企業和民營企業的關系。國有企業、民營企業都是平等的市場主體，都是我國社會主義市場經濟的重要微觀基礎。國家審計要站在客觀中立的監督立場，促進轉變政府職能，推動清晰界定監管職責范圍和權力邊界，推動構建基于中性競爭的良好市場環境，推動完善保護各類市場主體平等地位的制度環境。特別需要強調的是，民營企業雖然不是審計的直接對象，但有的審計事項會延伸到民營企業，一定要堅持依法審計的原則，尊重契約精神、尊重交易法則，秉持審慎包容理念，注重保護民營企業合法權益，絕不能影響企業的正常經營。

（五）推動混改環境優化提升

推進混合所有制改革，激發各類所有制資本的活力，一個重要的方面是為民營企業發展創造良好的制度環境和市場環境，有效激發民營企業參與混改的積極性。目前來看，民營企業在參與國有企業混合所有制改革中，還存在各種隱性壁壘，諸如各種“玻璃門”“彈簧門”“旋轉門”等，影響民營企業的積極性。2019年12月召開的中央經濟工作會議在提到“制定實施國企改革三年行動方案，提升國資國企改革綜合成效”之后，緊接著強調“優化民營經濟發展環境”，這進一步凸顯優化民營經濟發展環境對推動國有企業改革、加強國有企業與民營企業深度合作的重要意義，隨后《中共中央? 國務院關于營造更好發展環境支持民營企業改革發展的意見》正式對外發布，在“優化公平競爭的市場環境”中強調“全面落實放寬民營企業市場準入的政策措施……全面排查、系統清理各類顯性和隱性壁壘”。由此來看，亟需加快建立完善以保護產權、維護契約、統一市場、平等交換、公平競爭為基本導向的法律法規制度，加大“放管服”力度，進一步完善工商登記、財稅管理、土地管理、金融服務等政策，進一步深化商事制度改革，打破行政性壟斷，防止市場壟斷，完善市場監管體制，營造良好營商環境。

當前我國營商環境仍存在不少短板，特別是亂收費、亂攤派現象屢禁不止，一些行政審批事項放下去接不住，設置歧視性條件和不合理門檻等問題時有發生。對此，國家審計要聚焦推進簡政放權、深化“放管服”改革，加大對相關政策落實情況的跟蹤審計力度，重點關注政策兌現、行政審批、市場監管情況，注重揭示和反映政策落地難、融資難融資貴、項目推進緩慢、優化服務不到位、涉企收費名目繁多等方面存在的突出問題，及時公告曝光，及時督促整改，確保問題得到有效解決。審計中要牢牢把握“凡是市場能自主調節的就讓市場來調節，凡是企業能干好的就讓企業干”的原則要求，針對營商環境中存在的熱點難點問題、審計發現的體制機制問題，進行深層次思考，精準把脈揭示問題所在及根源，提出有理有據、針對性可操作性強的建議。特別是針對社會高度關注的混合所有制改革中出現的“國進民退”“國退民進”等問題，國家審計要堅持權利平等、機會平等、規則平等的原則，對存在的問題依法依規提出意見，促進轉變政府職能，破除各種隱性壁壘，推動相關職能部門為民營企業發展營造良好的法治環境，為民營企業健康發展提供更加穩定的政策預期，以實際成效回應社會關切。

三、需要進一步深入思考的問題

推動國有企業混合所有制改革，不僅要建立健全現代企業制度，完善企業治理機制和激勵約束機制，使之運行更有效率、更有活力，更要培育和重構社會主義市場經濟的微觀主體，進一步鞏固和完善社會主義基本經濟制度。因此，國有企業混合所有制改革是一項系統工程，既需要更好發揮市場之手的競爭機制，也需要更好發揮政府之手的調控職能。目前來看，國有企業混合所有制改革仍在探索之中，需要不斷完善。與此對應，國家審計推動混合所有制改革是一項具有較強探索性、挑戰性和創造性的工作，需要及時總結經驗，不斷完善相關審計方法。從實踐來看，有兩個方面的問題需要深入思考。

（一）國家審計應審慎介入國有資本不占控股地位混合所有制企業的審計

從法律依據來看，根據審計法及相關法律法規，國家審計重點是對國有和國有資本占控股或主導地位的企業（含金融企業）等管理、使用和運營的境內外國有資產進行審計，以維護國有資產安全，促進提高國有資產運營績效。但在國有企業混合所有制改革的大趨勢下，由于各類所有制資本的交叉持股、相互融合，不可避免會出現混合所有制企業中公有資本特別是國有資本不占控股地位的情況。國家審計肩負保護國有資產安全的神圣職責，理應將所有國有資產納入監督視野。對此，國家審計在重點關注國有獨資、國有控股公司的同時，還需要積極關注國有參股企業。

但從實踐來看，對照審計全覆蓋的目標，國家審計人少事多的矛盾將在一定時期內長期存在。因此，國家審計直接全面介入非國有控股混合所有制企業審計，從操作層面而言很不現實，與此同時，還存在一個社會各界對國家審計開展非國有控股混合所有制企業審計監督的認同問題。對此，在混合所有制企業審計中，要防止國家審計“大包大攬”和“放任不管”兩種錯誤傾向。目前來看，基于混合所有制企業產權結構多元化與復雜性的特點，必須根據國有資產的規模、管理狀況以及管理主體的戰略地位等因素，積極探索國有資本不占控股地位的混合所有制企業的審計監督方式。

（二）國家審計應探索構建基于國家審計、社會審計和內部審計為一體的混合所有制改革審計監督體系

從實踐來看，國家審計、社會審計、內部審計在監督力度、監督質量、監督效率、監督效能等方面各有特色，在國有企業改革發展方面都發揮不可替代的作用。根據2019年11月國資委發布的《中央企業混合所有制改革操作指引》《關于加強中央企業內部控制體系建設與監督工作的實施意見》，企業內部審計要加強內控體系監督檢查工作，準確揭示風險隱患和內控缺陷，進一步發揮查錯糾弊作用，促進企業不斷優化內控體系;要強化外部審計監督，充分發揮外部審計的專業性和獨立性，對企業內控體系有效性開展專項審計，切實提升內控體系管理水平。對此，在國有企業混合所有制改革審計中，國家審計應積極探索推動建立功能全面和結構優化的動態化審計監督組織體系，注重發揮內部審計、社會審計的作用，充分利用內部審計、社會審計的成果，形成審計監督合力。

針對內部審計、社會審計存在的獨立性不強、職業道德缺失等問題，根據審計法及相關法律法規，國家審計應進一步加大對內部審計、社會審計的監督指導。國家審計要強化對內部審計的指導，推動建立健全內部審計機構，切實發揮內部審計作為單位經濟決策科學化、內部管理規范化、風險防控常態化的重要制度設計和自我約束機制的重要作用;加大對社會審計機構為國有企業混合所有制改革、已完成混合所有制企業出具的相關審計報告核查的力度，公開核查結果，督促社會審計機構提高業務質量、誠信執業，促進社會審計機構依法依規履職盡責。

（作者單位：審計署， 郵政編碼：100073，電子郵箱： 523393104@qq.com）

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