房地產開發行業稅務籌劃方法論初探

黎鴻晟 周玲

關鍵詞：房企 ?稅務籌劃 ?問題 ?方法

改革開放40多年來，我國經濟發展迅猛，房地產開發企業（以下簡稱房企）面臨空前機遇。政府也針對房企的發展制定了相關稅收政策，加大對房企利潤控制力度，以此對房企進行嚴格管理。而我國對稅務籌劃的研究起步較晚，也未構建良好的稅務籌劃管理體系，使得部分企業在稅務籌劃方面出現了不少問題，房地產行業（尤其是中小型房企）經常面臨稅務籌劃不足，限制了自身健康發展。因此，有必要對此展開深入研討。

一、 房企稅務籌劃的必要性與可行性

（一）必要性分析

《注冊稅務師管理暫行辦法》第22條：“注冊稅務師可以提供稅收籌劃、涉稅培訓等涉稅服務業務”，因此稅務籌劃有明確的政策依據，在現代企業管理中更應把稅務籌劃提升到新的高度。

（1）房地產開發具有資金密集，投資時間長，成本高的特點，涉及土地增值稅、企業所得稅、增值稅等多個稅種，稅負占銷售收入的比例大，選擇不同的納稅方法對企業應納稅額的影響非常明顯。

（2）房企在開發過程的每一個時期都涉及不同的稅收稅種，土地開始取得就涉及土地使用稅，有銷售收入就涉及增值稅和預繳土地增值稅、企業所得稅，而預繳企業所得稅又涉及到管理費用、銷售費用及財務費用，房企自留資產又涉及到租賃稅，各個不同時期不同稅種之間關聯性極大，錯綜復雜。房企若能全面了解運用國家稅收的各項優惠政策，將會在很大程度上減負增效。

（3）近年來，房地產調控政策不斷推出，其中涉及到房地產開發稅收的政策也是層出不窮，房企稅務籌劃的需求越來越高。在不違背法律法規的前提下，房企各顯神通利用政策優惠尋找最低稅負方式以實現利潤最大化，是必然趨勢。

（4）房企要在激烈的競爭中求發展，必須合理利用優惠政策減輕稅負。國家也可以通過房企各個時期的稅負變化、房企的稅務籌劃方案來分析判斷當前稅收政策是否存在不完善之處，進而健全稅收體制，最終實現企業和國家的“雙贏”。

（二）可行性分析

如前所述，房企進行稅務籌劃合理合法，在技術層面上具有可操作性。在取得國家和稅收部門的支持和準許的大前提下，原則和注意事項如下：

（1）在房企做出項目開發方案之前，深入分析成本、利潤、資金三要素，給出相關財務決策，使企業的整個經營在法律允許的條件下健康運轉，保證稅務籌劃運行環境的穩定性和連續性。

（2）房企要統籌兼顧地看待稅務籌劃，既要兼顧成本利潤，也要從根本上依靠經營管理、加快開發進度、減少成本來提高效益。而不能一味為了稅務籌劃卻忽略了實現稅務籌劃所需要耗費的成本，避免增加其它費用以致得不償失。

（3）由于實現稅務籌劃方案是一個較長期的過程，存在著收益不確定、資金支付時間長等因素，必須考慮到決策風險和長時間的資金價值。

二、房企關于土地增值稅的稅務籌劃

房企涉及的稅務籌劃，土地增值稅最為關鍵，免征線下以及超線后的征收稅率差別巨大。因此房企的稅務籌劃都奔著土地增值稅增值額不超過20%這個征稅的“臨界點”而去，這樣就可以減少一大筆稅金支出。

房企開發房地產項目，以獲取利潤為目的，而土地增值稅與利潤的多少直接掛鉤，利潤越大需繳稅越多，反推房價越高。因此，如何平衡成本、房價、應繳土地增值稅額三者關系，最終達到利潤最高的目的，是土地增值稅籌劃關鍵。為了控制土地增值稅增值額不超過20%這個征稅的“臨界點”，有以下幾種辦法：

（一）增加項目的可扣除金額

房企可以從稅法規定的五個扣除項目入手：（1）取得土地使用權所支付的金額;（2）房地產開發成本;（3）房地產開發費用;（4）與轉讓房地產有關的稅金;（5）相關規定的其他扣除項目。在實際操作中應密切關注稅法相關規定，調整房地產項目實際核算的財務數據，力求準確完整。

（二）降低房屋出售價格

如果可扣除項目金額不變，房屋價格降低意味著銷售收入減低，增值額也會相應減低。

（三）房企可以同時采用增加可扣除項目金額以及降低房屋價格這兩種方式，不斷調整增值率，從而達到免征或少征土地增值稅的目的

可扣除項目金額增加意味著花更多的錢用于建設，就會相應提升項目品質，可提高銷售價格，但是增值額也會提高;如果加大投入而不提高或小幅提高房屋價格，銷售速度就會相應加快，形成資金回籠快、銷售成本降低的良好勢態。

可扣除項目金額、房屋價格、土地增值稅和銷售速度是有密切聯系的，因此控制增值額在20%以內不需繳納土地增值稅的前提下，則應盡可能少增加可扣除項目金額，盡可能多提高房屋價格，盡可能加快銷售速度。

（四）案例分析

某房企項目，有高層洋房普通住宅和非普通住宅。經核算可扣除項目金額為4.4億元（其中普通住宅3.2億元，非普通住宅1.2億元），總銷售額為6億元（其中高層洋房普通住宅銷售收入4億元，非普通住宅銷售收入為億元）。

（1）兩類住宅不分開，整體核算土地增值稅：項目增值率為：（60000-44000）÷44000×100%=36%，適用稅率：30%，應繳土地增值稅：（60000-44000）×30%=4800萬元。

（2）兩類住宅分開核算土地增值稅：普通住宅增值率：（40000-32000）÷32000×100%=25%，適用稅率：30%，應繳土地增值稅：（40000-32000）×30%=2400萬元;非普通住宅增值率：（20000-12000）÷12000×100%=67%，適用稅率：40%，應繳土地增值稅：（20000-12000）×40%-12000×5%=2600萬元。應繳土地增值稅合計：2400萬元+2600萬元=5000萬元

通過以上比較，可以看出分開核算比不分開核算，應繳土地增值稅多支出5000-4800=200萬元。

（3）以上兩種計算都未進行土地增值稅稅務籌劃，更未分析加大投入增加可扣除金額與降低銷售價格后導致土地增值稅稅率的變化。加大投入意味著提高項目品質，降低價格意味著更具市場競爭力，應在將普通住宅的增值率控制在20%以內的前提下通盤考慮。

按照該原則，仍以上述案例來做第一種假設分析：銷售收入6億元，其中普通住宅銷售額4億元、非普通住宅銷售額2億元，但是成本做以下變動：

若普通住宅部分增加1400萬成本，由3.2億元變為3.34億元，提升品質但售價4億元不變（銷售速度加快，項目風險降低），增值率則變為：（40000-33400）÷33400×100%=19.76%<20% ，這樣就不需繳納2400萬元土地增值稅，減去增加的1400萬成本，利潤反而增加2400-1400=1000萬元。

若非普通住宅也增加1400萬成本，從1.2億元變為1.34億元，提升項目品質同時售價2億元不變，則非普通住宅增值率：（20000-13400）÷13400×100%=49.25% ，適用稅率：30%（稅率由40%降為30%是關鍵），應納土地增值稅變為：（20000-13400）×30%=1980萬元，土地增值稅從原來的2600萬元變為1980萬元，減少2600-1980=620萬元，綜合考慮增加的1400萬成本，雖然減少了1400-620=780萬的利潤，但增加了1400萬的成本用于項目建設。

以上數據說明，通過稅務籌劃增加1400+1400=2800萬元成本，使整個項目品質大大提升，在售價不變的情況下銷售速度肯定大大加快，普通住宅增加1000萬的利潤，非普通住宅減少780萬的利潤，但整個項目反而增加1000-780=220萬元的利潤，達到了雖然增加成本但利潤不降反增的神奇效果。

（4）第三種假設情況，若不增加非普通住宅開發成本，土地增值稅也不變，由于普通住宅增加成本后不需繳納土地增值稅，則總利潤會增加1000萬元。

土地增值稅的稅務籌劃就是參照以上思路，準確預測市場，不斷調整成本及銷售價格，達到普通住宅不需繳納土地增值稅，從而增加項目利潤的目的。

（五）由于對土地增值稅清算時間有規定，以及增加開發成本所需資金在需納稅期間會產生利息，該項動態成本也必須納入考慮

按照稅法規定及稅務機關清繳土地增值稅的實際情況，土地增值稅一般在項目銷售之后的較長（視銷售情況，有可能三年或更長）時間才清查，意即增加開發成本所需資金支出是在需繳納土地增值稅之前，該時間差會產生利息，但是銷售價格能相應升高，銷售速度會相應加快，也可在一定程度上彌補這項利息損失。

三、房企關于增值稅的稅務籌劃

房地產行業從2016年5月1日開始正式實施營改增，先按照3%預征率預繳之后再按照實際情況申報繳納，增值稅稅率規定為11%（2018年5月1日起調整為10%，2019年4月1日起又調整為9%）?！盃I改增”后，房企增值稅應納稅額=項目銷項稅額-項目進項稅額， 如果進項稅額足夠多，理論上增值稅應納稅額甚至能低至0不用納稅。因此取得足夠多的合法合規的進項稅額，是房企對增值稅最重要的籌劃。

（一）盡可能多地取得進項發票

房企在簽訂各類合同時，應當明確價格、增值稅額及價外費用等方面的條款，約定發票提供、付款方式等;對大宗材料盡可能進行集中采購，不但享有價格上的優勢，還可運用銀行承兌匯票等公司信用支付方式減輕現金壓力;由于小規模納稅人不能開具增值稅專用發票，只能開具增值稅普通發票上的進項稅額不能抵扣，因此房企應盡量在一般納稅企業進行采購，只有在小規模供應商的報價低于一般納稅人報價的不含稅價格時，才可考慮選擇小規模納稅人身份的供應商。

（二）擁有多個納稅人識別號的房企應采取匯總納稅申報的模式

不少房企擁有多個納稅人識別號，除總部外，各分公司也擁有獨立的納稅人識別號?！盃I改增”之前，通常每家分公司都在各自的納稅人識別號下申報營業稅等各項稅費及其附加，這種納稅申報模式對公司總體的稅負高低沒有影響;但是“營改增”后，若仍繼續采用分公司各自申報的模式，則有可能增加整個公司的稅負。

舉例來說：假設某月房企A公司只有甲、乙兩家分公司發生涉稅業務，本月甲分公司銷項100萬元，進項150萬元，因為進項大于銷項50萬元，則本月甲分公司應納增值稅為0，且有50萬元進項留抵;同月乙分公司銷項150萬元，進項100萬元，則本月乙分公司應納增值稅為150-100=50萬元，A公司本月應納增值稅為0+50=50萬元。

如果這時A公司采用總部匯總申報模式，則甲分公司的50萬元進項留抵正好抵扣了乙分公司應納的增值稅50萬元，則本月A公司應納增值稅為0，而不是分公司各自申報的模式下的50萬元。因此，“營改增”后，房企的增值稅納稅申報應該實行總部匯總申報模式，分公司每月在各自的納稅人識別號下0申報，繼而在內部申報后再由總部匯總申報。

為達到這個目的，房企應要求所有分公司都以公司的名義參加項目招投標，所有合同也必須以公司名義簽訂，這樣才能保證所有分公司開具的銷項發票和進項發票都從同一的納稅人識別號下開具，方便綜合調配。

四、 房企關于企業所得稅的稅務籌劃

（1）在項目未完工交付使用前，房企實行按照預計毛利率預繳企業所得稅，按照房地產開發項目預售收入，根據項目所在不同的地區預計毛利潤率，計入當期應納稅所得額來預繳企業所得稅。也就是說，企業所得稅預征額：預售收入應預交企業所得稅=（預售收入×預計毛利率-費用、稅金）×企業所得稅率25%，例如本季度房企預收房款1000萬，管理及營銷費用25萬，上季度預交企業所得稅15萬，預交土地增值稅10萬，房地產開發項目處于地級市，那么預售收入應預交企業所得稅=（預售收入×預計毛利率-費用、稅金）×25%，即（1000×10%-25-15-10）×25%=12.5萬元。